A 公司99 年度營利事業所得稅結算申報，與其子公司B公司 採連結稅制合併報繳，經國稅局查核結果，將A 公司虧損年度 (98 年度)依所得稅法第42 條規定不計入所得額之股利，抵減 該年度虧損後，調減其依所得稅法第39 條第1項但書規定申 報之前10 年虧損本年度扣除額。A公司聲請憲法法庭裁判， 由憲法法庭作成111 年憲判字第5號判決：「財政部中華民國 66 年3 月 9日台財稅第31580 號函，與憲法第19條租稅法律 主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。」試 問：？ (一)、 在不考慮111 年憲判字第 5號判決的前提下： 1.如果您是聲請人A公司，您聲請釋憲的主張及理由為 何？ 2.如果您是相對人國稅局，您答辯的主張及理由為何？ (二)、 請針對111 年憲判字第5 號判決，說明您贊成或反對的 理由？ 【參考條文】民國66 年03 月09 日財政部賦稅署台財稅第31580 號：「公司組織之營利事業適用所得稅法第 39 條規定， 自本年度純益額中扣除前 3年（編者註：現為10年） 各期核定虧損者，應將各該期依同法第 42條規定免計 入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後， 再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」
A公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，與其子公司B公司採連結稅制合併報繳。國稅局查核後，依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋規定，將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利收益，先行抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損本年度扣除額。A公司不服此處分，聲請憲法法庭裁判。憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定系爭函釋與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。
本案核心爭議在於：財政部66年台財稅第31580號函釋要求將免稅股利先行抵減虧損後，再以虧損餘額扣除之規定，是否違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則。
主張： 財政部66年台財稅第31580號函釋違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則，應屬違憲。
理由：
1. 違反租稅法律主義（憲法第19條）
依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法律主義原則，要求租稅之課徵應有法律明確授權，不得僅憑行政命令創設或增加人民之租稅負擔。
（1）欠缺法律明確授權
所得稅法第39條第1項規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」
上述兩條文各有獨立之規範目的與適用範圍，法律條文並未明文規定應將免稅股利先行抵減虧損。第39條僅規定虧損得自純益額中扣除，第42條則規定股利不計入所得額課稅，兩者之適用順序及相互關係，法律並無明文。
（2）行政命令逾越母法授權範圍
系爭函釋創設法律所無之「先抵減」規則，要求「應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，此規定實質上增加納稅義務人之租稅負擔，已逾越法律授權範圍。
依租稅法定主義及課稅要件明確性原則，涉及人民租稅負擔之重要事項，應由法律明文規定，不得僅憑行政機關之函釋創設新的課稅要件或計算方式。系爭函釋改變虧損扣除之計算基礎，使納稅義務人可扣除之虧損金額減少，等同增加稅負，應屬違反租稅法律主義。
（3）改變法律規定之效果
所得稅法第42條規定股利「不計入所得額課稅」，其立法目的在於避免公司間投資所得之重複課稅。若依系爭函釋，免稅股利雖名義上不計入所得額，但實質上卻須用以抵減虧損，使虧損扣除額減少，間接增加未來年度之課稅所得，等同使免稅股利喪失「不計入所得額」之效果，違反第42條之立法意旨。
所得稅法第39條虧損扣除制度之立法目的，在於平衡企業盈虧年度之稅負，使企業之實質所得得以正確計算。函釋將兩個獨立之法律規定連結，改變各該規定原有之法律效果，已逾越法律解釋之範圍。
2. 違反平等原則（憲法第7條）
依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此條文要求相同事物應為相同處理，不同事物始得為不同處理，且差別待遇應有正當理由。
（1）造成不合理之差別待遇
系爭函釋造成以下差別待遇：
兩者同為虧損公司，處境相似，卻因是否有免稅股利收入而受不同對待。此差別待遇欠缺合理正當性，可能違反平等原則。
（2）違反量能課稅原則
量能課稅原則係平等原則在租稅法領域之具體化，要求依納稅義務人之實質負擔能力課稅。免稅股利既已依法免稅，不應再影響虧損扣除之計算。系爭函釋使有投資收益之公司反而稅負較重，可能違反量能課稅及實質課稅原則。
（3）不當限縮租稅優惠
所得稅法第42條免稅規定係立法者基於避免重複課稅之政策考量所給予之租稅優惠。系爭函釋透過「先抵減」機制，實質剝奪此優惠效果，形成「假性免稅」，可能不當限縮立法者所賦予之租稅優惠。
3. 實務運作之不合理性
以本案為例說明：
假設A公司98年度虧損100萬元，同年度獲配免稅股利60萬元：
此結果顯示，系爭函釋實質上改變免稅股利之法律效果，使其喪失免稅之實益，可能不符立法意旨。
小結：
系爭函釋欠缺法律明確授權，實質增加納稅義務人之租稅負擔，且造成不合理之差別待遇，應屬違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則。
主張： 財政部66年台財稅第31580號函釋符合所得稅法之立法意旨，與憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則均無牴觸。
理由：
1. 符合租稅法律主義
（1）法律解釋之必要性與合理性
所得稅法第39條與第42條之適用順序，雖法律未明文規定，但基於法律體系解釋及目的性解釋，行政機關有權以函釋闡明法律適用方式。系爭函釋係基於法律整體規範意旨所為之合理解釋，並未逾越法律文義及目的之範圍。
所得稅法第39條規定虧損得「自本年純益額中扣除」，所謂「純益額」應指企業之實質淨利，而非僅指課稅所得。虧損年度若有免稅收入，該收入實質上已彌補部分虧損，應反映於虧損計算中，此為「純益額」概念之合理解釋。
（2）防杜不當租稅規避
若不採「先抵減」規則，納稅義務人可能產生以下不當利益：
系爭函釋旨在防止此種不當利益，確保租稅負擔之公平合理，符合租稅法律主義之精神。
（3）所得淨額原則之實踐
所得稅係對「淨所得」課稅，虧損年度若有免稅收入，該收入實質上已減少企業之淨虧損。系爭函釋要求先行抵減，正確反映企業之實質財務狀況，符合所得淨額原則。
2. 符合平等原則
（1）本質上不同之事物應為不同處理
兩者本質不同，自應為不同處理，此符合平等原則之要求。
（2）避免不當利益之比較
假設甲、乙兩公司之情況：
甲公司：
乙公司：
若不採先抵減規則，乙公司雖實質虧損較少，卻享有與甲公司相同之待遇，顯不公平。系爭函釋正確反映兩者之差異，符合平等原則。
（3）量能課稅原則之正確實踐
系爭函釋正確反映納稅義務人之實質負擔能力。虧損年度有免稅收入之公司，其實質負擔能力較無免稅收入之公司為佳，應有不同之稅負，此符合量能課稅原則。
3. 實務運作之合理性
（1）會計原理之支持
依會計原理，虧損係「支出大於收入」之差額。免稅收入雖不課稅，但仍屬企業之收入，自應計入虧損計算。系爭函釋符合會計原理。
（2）跨年度衡平之必要
以本案為例：
採先抵減規則：
不採先抵減規則：
系爭函釋確保跨年度稅負之衡平，符合租稅公平原則。
小結：
系爭函釋係基於法律體系解釋及租稅公平原則所為之合理闡釋，符合憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則之要求。
本意見書採「有條件贊成」立場，理由分述如下：
1. 維護租稅公平
憲法法庭判決正確指出，若不採先抵減規則，可能產生「雙重優惠」之不合理現象：
此結果可能違反租稅公平原則。系爭函釋避免此種不當利益，有助於維護租稅公平。
2. 符合所得淨額原則
所得稅法係對「淨所得」課稅，虧損扣除制度旨在平衡企業盈虧年度之稅負。免稅股利雖不課稅，但仍屬企業之經濟利益，應反映於虧損計算中，以正確衡量企業之實質負擔能力。
系爭函釋要求先行抵減，使虧損扣除額反映企業之實質虧損，符合所得淨額原則及量能課稅原則。
3. 法律解釋之合理範圍
雖然所得稅法第39條與第42條未明文規定適用順序，但基於：
系爭函釋之解釋尚屬法律文義及目的之合理範圍，未逾越法律解釋之界限。
4. 參考比較法制
許多國家稅法亦採類似規則，例如：
此為國際稅法之通例，具有一定之合理性與正當性。
1. 立法明確化之必要
雖然系爭函釋之解釋尚屬合理，但考量租稅法律主義之嚴格要求，涉及人民租稅負擔之重要事項，仍應由立法者明文規定，而非僅依行政函釋。
建議修正所得稅法，增訂條文明文規定：
「公司依第39條規定扣除前十年虧損時，應先將各該虧損年度依第42條規定免計入所得額之投資收益，抵減各該年度之虧損後，再以虧損餘額扣除之。」
此舉可提升法律明確性，保障納稅義務人之權益，並符合租稅法律主義之要求。
2. 過渡條款之考量
對於系爭函釋發布前已發生之虧損，是否溯及適用，涉及信賴保護原則。建議於修法時增訂過渡條款，明確規範適用範圍，保障納稅義務人之合理信賴。
3. 連結稅制之特殊性
本案涉及母子公司連結稅制，其複雜度更高。連結稅制下，免稅股利與虧損扣除之計算，可能涉及不同法人間之所得分配與虧損分攤，應有更明確之規範。
建議針對連結稅制，訂定更詳細之計算規則與範例，協助納稅義務人正確適用。
4. 配套措施之建立
若採先抵減規則，對於企業財務規劃影響甚鉅，建議：
第7條（平等權）
中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。
第19條（租稅法律主義）
人民有依法律納稅之義務。
第39條（虧損扣除）
第1項：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
第42條（投資收益免稅）
「公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」
第10-2條
本法第十四條第一項第一類第一款、第十四條之三第二項、第十五條第四項、第四十二條、第七十六條第二項、第八十八條第一項第一款、第八十九條第一項第一款、第一百零六條第一款及第一百十四條之四所稱其他法人，指依有限合夥法設立之有限合夥及依醫療法經中央主管機關許可設立之醫療社團法人。
第10-3條
自中華民國一百零七年一月一日起，公司股東、合作社社員或其他法人出資者，獲配其所投資國內公司、合作社或其他法人分配之股利或盈餘，依下列規定辦理：
一、中華民國境內居住之個人獲配之股利或盈餘，屬所投資之公司、合作社或其他法人以其八十七年度或以後年度盈餘所分配者，應依本法第十五條第四項或第五項規定課稅；以其八十六年度或以前年度之盈餘所分配者，應計入綜合所得總額，依本法第十五條第二項規定課稅。
二、總機構在中華民國境內之公司、合作社及其他法人之營利事業獲配之股利或盈餘，依本法第四十二條規定不計入所得額課稅。
三、教育、文化、公益、慈善機關或團體獲配之股利或盈餘，應計入其所得額依本法第四條第一項第十三款規定徵免所得稅。
四、非中華民國境內居住之個人或總機構在中華民國境外之營利事業獲配之股利或盈餘，由扣繳義務人依本法第八十八條規定扣繳稅款。
財政部66年3月9日台財稅第31580號函
「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年（現為10年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」
（一）若為A公司代理人
（二）若為國稅局
（一）立法建議
「公司依第39條規定扣除前十年虧損時，應先將各該虧損年度依第42條規定免計入所得額之投資收益，抵減各該年度之虧損後，再以虧損餘額扣除之。」
增訂過渡條款，明確規範適用範圍，保障納稅義務人之信賴利益
針對連結稅制，訂定更明確之計算規則，包括：
（二）行政措施
（三）爭議預防
（一）企業因應策略
（二）稅捐機關執法建議
111年憲判字第5號判決在維護租稅公平及所得淨額原則之前提下，認定財政部66年台財稅第31580號函釋與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題，此判決具有一定之合理性。
系爭函釋要求將免稅股利先行抵減虧損後，再以虧損餘額扣除，旨在避免「雙重優惠」之不當利益，確保租稅負擔之公平合理，並正確反映企業之實質負擔能力，符合所得淨額原則及量能課稅原則。
惟考量租稅法律主義之嚴格要求，涉及人民租稅負擔之重要事項，仍應由立法者明文規定，而非僅依行政函釋。建議修正所得稅法，明文規定虧損扣除與免稅股利之計算順序，以符合法律保留原則，並保障納稅義務人之權益。
企業應正視此判決之影響，加強稅務規劃與管理，建立完善之虧損及免稅股利追蹤機制，並於必要時尋求專業意見，以合法方式降低稅務風險。稅捐機關亦應加強宣導，提供諮詢服務，協助納稅義務人正確適用法令，減少爭議，共同維護租稅秩序。
本意見書僅供參考，實際個案仍應依具體事實及最新法令為準，並建議諮詢合格之會計師或律師，以確保權益。
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