公司虧損扣除額遭調減，免稅股利須先抵減虧損才能扣除，這樣合法嗎？

壹、案件摘要

本案涉及A公司99年度營利事業所得稅結算申報，採連結稅制與子公司B公司合併報繳。國稅局依財政部66年台財稅第31580號函釋，將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定免計入所得額之股利收益，先行抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損扣除額。A公司不服，聲請憲法法庭裁判，憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定系爭函釋與憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則尚無牴觸。

貳、法律分析

一、在不考慮111年憲判字第5號判決的前提下

（一）聲請人A公司之主張及理由

1. 違反租稅法律主義（憲法第19條）

(1) 欠缺法律明確授權

依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此為租稅法律主義之憲法依據，要求租稅之課徵應以法律明文規定，不得由行政機關以命令創設或變更。

所得稅法第39條第1項但書規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

本條文僅規定「核定之虧損」得自本年度純益額扣除，並未授權稽徵機關得以「免稅所得」先行抵減「核定虧損」。財政部66年函釋創設法律所無之「先行抵減」程序，可能逾越母法授權範圍。

(2) 可能增加法律所無之租稅負擔

所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」此規定係基於避免重複課稅之政策考量。

該免稅所得既已「免計入所得額」，即不應再用於抵減虧損。系爭函釋使免稅所得產生「減少虧損扣除額」之效果，可能等同間接增加納稅義務人之稅負，此舉可能違反「租稅優惠不得任意剝奪」之法理。

(3) 可能違反法律保留原則

虧損扣除制度涉及人民財產權之限制，應由法律明確規定。行政機關不得以函釋方式創設法律所無之限制。系爭函釋實質變更所得稅法第39條之適用，可能已逾越行政命令之界限。

2. 可能違反平等原則（憲法第7條）

(1) 可能形成不合理之差別待遇

依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

同樣是「核定虧損」，有免稅投資收益之公司與無免稅投資收益之公司，其虧損扣除額計算方式不同。此差別待遇可能欠缺正當理由，可能違反租稅公平原則。

(2) 可能破壞虧損扣除制度之立法目的

虧損扣除制度旨在實現「量能課稅」原則，使企業盈虧互抵。系爭函釋使有投資收益之公司無法充分扣除虧損，可能不符量能課稅精神。

3. 可能違反信賴保護原則

所得稅法第42條明定投資收益「免計入所得額」，納稅義務人有正當期待該收益不影響其他稅務計算。系爭函釋改變免稅所得之法律效果，可能侵害納稅義務人之信賴利益。

4. 具體計算說明

假設A公司98年度：

• 營業虧損：1,000萬元
• 投資收益（免稅）：300萬元
• 核定虧損：700萬元（依國稅局見解）

A公司99年度：

• 純益額：800萬元
• 可扣除虧損：700萬元（依國稅局見解）
• 應稅所得：100萬元

若依A公司主張：

• 98年度核定虧損應為1,000萬元
• 99年度可扣除虧損：800萬元
• 應稅所得：0元

（二）相對人國稅局之答辯主張及理由

1. 應符合租稅法律主義

(1) 函釋應係對法律之合理解釋

所得稅法第39條規定扣除「核定之虧損」，而「核定虧損」之計算本應考量所得稅法全部規定。第42條既規定投資收益「免計入所得額」，該收益在虧損年度即不應計入，亦不應用於計算可扣除之虧損。系爭函釋應僅係闡明法律真意，並非創設新義務。

(2) 避免重複享受租稅優惠

投資收益依第42條已享免稅優惠。若再允許該收益所對應之虧損全額扣除，可能等同使該部分收益享受「雙重優惠」。系爭函釋應係為防止租稅規避，符合立法意旨。

(3) 維護課稅公平

若不採系爭函釋見解，有投資收益之公司將較無投資收益之公司享有更多優惠。此可能造成租稅不公，違反量能課稅原則。

2. 應符合平等原則

(1) 差別待遇應具有正當理由

有免稅投資收益與無免稅投資收益之公司，其經濟實質不同。前者已享有免稅優惠，限制其虧損扣除額應係為避免過度優惠。此差別待遇應具有合理關聯性。

(2) 實現實質平等

系爭函釋使所有公司在「實際虧損」之基礎上享有相同之扣除權利，避免形式平等造成實質不公。

3. 法理依據應充分

(1) 淨額原則

稅法上計算所得應採「淨額原則」，收入減除成本費用後之淨額始為所得。虧損扣除亦應以「淨虧損」為準。免稅收益應先抵減虧損，剩餘虧損始得扣除。

(2) 避免租稅規避

若不採系爭函釋，納稅義務人可能藉由操作投資收益與虧損之年度分配，不當減少稅負。系爭函釋應具有防杜租稅規避之功能。

4. 實務運作需要

系爭函釋自66年發布迄今，已為稽徵實務長期遵循。若驟然改變，可能影響稅收穩定及課稅公平。納稅義務人亦已依此函釋調整其稅務規劃。

5. 具體說明

以前述案例說明：

• A公司98年度實際經濟損失應為700萬元（1,000萬虧損-300萬免稅收益）
• 允許扣除700萬元已充分反映其實際損失
• 若允許扣除1,000萬元，可能使300萬免稅收益產生額外稅盾效果，不符公平原則

二、針對111年憲判字第5號判決之評析

（一）贊成理由

1. 正確解釋租稅法律主義

(1) 函釋未逾越法律授權範圍

憲法法庭正確認定系爭函釋係對所得稅法第39條、第42條之整體解釋。「核定虧損」之計算本應綜合考量所得稅法全部規定。函釋僅係闡明法律適用方式，未創設新義務。

(2) 符合法律解釋方法論

採「體系解釋」方法，整合第39條與第42條之規範意旨，避免各條文孤立適用造成法律漏洞，維護稅法體系之一致性。

2. 實現租稅公平

(1) 避免雙重優惠

投資收益已依第42條免稅，若再允許其對應之虧損全額扣除，將形成雙重優惠。系爭函釋確保租稅優惠之合理界限。

(2) 維護量能課稅原則

虧損扣除應以「實際經濟損失」為基礎。免稅收益已彌補部分虧損，剩餘虧損始為實際損失。系爭函釋使課稅更符合經濟實質。

3. 防止租稅規避

若不採系爭函釋，納稅義務人可能藉由關係企業間之股利分配，操縱虧損扣除額。系爭函釋具有反避稅功能，維護稅基完整。

4. 符合比例原則

系爭函釋之限制手段與目的間具有合理關聯，未過度侵害納稅義務人權益，係實現租稅公平之必要手段。

5. 維護法安定性

系爭函釋實施數十年，已為實務普遍遵循。若宣告違憲，將造成大量稅務爭議及補稅問題，影響財政穩定及納稅義務人之信賴。

（二）反對理由（批判觀點）

1. 租稅法律主義之疑慮

(1) 函釋可能實質創設新義務

所得稅法第39條僅規定「核定之虧損」得扣除，未授權以免稅所得抵減虧損。第42條規定投資收益「免計入所得額」，文義上僅指「不計入當年度所得」，未涉及虧損計算。系爭函釋創設法律所無之「先行抵減」程序，可能已逾越解釋範圍。

(2) 可能違反明確性原則

若立法者有意使免稅所得抵減虧損，應於法律明文規定。現行法律文義可能不足以導出系爭函釋之結論。納稅義務人可能難以預見此解釋結果。

(3) 可能侵害法律保留

虧損扣除涉及人民財產權之重要事項，應由立法機關以法律明確規定，不得委由行政機關以函釋決定。憲法法庭可能過度尊重行政解釋，弱化法律保留原則。

2. 體系解釋之問題

(1) 可能混淆不同制度目的

第42條免稅規定旨在避免「重複課稅」（母子公司間），第39條虧損扣除旨在實現「跨年度損益平準」。兩者目的不同，不應相互牽連。

(2) 可能破壞免稅制度

免稅應指「完全不納入稅務考量」。系爭函釋使免稅所得仍產生稅務效果（減少虧損扣除額），可能違反免稅本質。此解釋可能使所有免稅規定之效力受到質疑。

3. 可能違反量能課稅原則

(1) 可能未真實反映納稅能力

虧損年度之實際經濟損失為1,000萬元（以前例）。雖有300萬免稅收益，但該收益已依第42條處理，不應再影響虧損認定。系爭函釋可能使納稅義務人無法充分扣除實際虧損。

(2) 可能造成不公平競爭

有投資收益之公司較無投資收益之公司，虧損扣除受到更多限制。此可能影響企業投資決策，扭曲資源配置。

4. 邏輯矛盾

(1) 「免計入所得額」之矛盾

既然「免計入所得額」，該收益即不應存在於所得計算中。系爭函釋卻又將之納入虧損計算，可能自相矛盾。

(2) 時間點問題

98年度投資收益已依第42條免稅，該年度稅務處理已確定。99年度扣除虧損時，不應回溯改變98年度之虧損認定。系爭函釋可能混淆不同年度之稅務處理。

5. 比較法觀察

部分國家（如美國）對免稅所得與虧損扣除之關係有明確法律規定。我國僅以函釋處理，層級可能不足。應由立法機關修法明定，而非由行政機關或司法機關創設規則。

6. 替代方案

若認為現行規定有不當優惠之虞，應循以下途徑：

• 由立法機關修正所得稅法，明文規定免稅所得應抵減虧損
• 或修正第42條，明定投資收益免稅之條件及限制
• 而非由函釋創設法律所無之規定

參、相關法條

一、所得稅法

第39條第1項但書：

「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

第42條：

「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」

二、憲法

第7條（平等權）：

「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

第19條（租稅法律主義）：

「人民有依法律納稅之義務。」

三、財政部函釋

66年3月9日台財稅第31580號函：

「公司組織之營利事業適用所得稅法第39條規定，自本年度純益額中扣除前3年（編者註：現為10年）各期核定虧損者，應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除。」

肆、處理建議

一、短期建議

（一）對納稅義務人

1. 考量本案涉及虧損扣除與免稅所得之關係，建議納稅義務人應充分理解相關規定，並於申報時審慎計算虧損扣除額

2. 若對稽徵機關之核定有疑義，建議依法提起復查、訴願或行政訴訟，以維護自身權益

3. 建議諮詢專業會計師或稅務顧問，確保申報內容符合現行法令規定

（二）對稽徵機關

1. 建議加強宣導，使納稅義務人充分理解系爭函釋之適用方式

2. 建議提供明確計算範例及諮詢服務，協助納稅義務人正確申報

3. 考量本案涉及複雜之法律解釋問題，建議於核定時詳細說明理由，以利納稅義務人理解

二、中長期建議

（一）立法建議

1. 考量本案爭議凸顯現行法律規定可能不夠明確，建議立法機關修正所得稅法，明文規定免稅所得與虧損扣除之關係

2. 建議參考國際立法例，建立更完善之虧損扣除制度

3. 建議檢討第42條免稅規定之合理性，考慮改採「股利免稅法」或「兩稅合一」制度

（二）實務建議

1. 考量本案涉及租稅法律主義與平等原則之衡平，建議相關機關應持續關注實務運作情形

2. 建議建立更完善之稅務諮詢機制，協助納稅義務人理解複雜之稅法規定

3. 建議加強稅務人員之教育訓練，確保法令適用之一致性

伍、結論

本案涉及租稅法律主義、平等原則及量能課稅等重要憲法原則之衡平。憲法法庭111年憲判字第5號判決雖維持系爭函釋之合憲性，但其論理仍有可議之處。

從嚴格之租稅法律主義觀點，系爭函釋可能確有逾越法律授權之疑慮，應由立法機關修法明定為宜。然從實務運作及防止租稅規避之角度，系爭函釋亦有其合理性。

此爭議凸顯我國稅法體系仍有待完善。考量本案涉及複雜之法律解釋問題，建議立法機關應儘速修法，明確規範免稅所得與虧損扣除之關係，以符合法律明確性原則，並兼顧租稅公平與效率。

在立法修正前，建議納稅義務人應依現行法令及實務見解辦理申報，若有疑義，應諮詢專業人士或向稽徵機關尋求協助。稽徵機關亦應加強宣導，協助納稅義務人正確理解相關規定，以維護租稅公平與法安定性。

本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師或稅務專業人士。

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