公司虧損扣除額遭調減，免稅股利須先抵減虧損才能扣除，這樣合法嗎？

壹、案件摘要

A公司於99年度營利事業所得稅結算申報時，與子公司B公司採連結稅制合併報繳。國稅局查核後，依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋，將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利收益，先行抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損本年度扣除額。A公司不服此處分，聲請憲法法庭裁判。憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定系爭函釋與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。

本意見書將分別從聲請人與相對人之立場分析法律爭點，並就憲法法庭判決提出評析。

貳、法律分析

一、在不考慮111年憲判字第5號判決前提下之雙方主張

（一）聲請人A公司之主張及理由

1. 違反租稅法律主義（憲法第19條）

依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法律主義原則，要求課稅要件及租稅負擔應由法律明確規定。

(1) 欠缺法律明確授權

所得稅法第39條第1項但書規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

該條文僅規定「核定之前十年內各期虧損」得自本年度純益額扣除，並未授權稽徵機關得以「免計入所得額之投資收益」先行抵減「核定虧損」。財政部66年函釋創設法律所無之「先行抵減」程序，應已逾越母法授權範圍。

(2) 增加法律所無之租稅負擔

所得稅法第42條明定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。」

該條文明確規定投資收益「不計入所得額課稅」，係基於避免重複課稅之政策考量。該免稅所得既已「不計入所得額」，依文義解釋，應不再用於抵減虧損。系爭函釋使免稅所得產生「減少虧損扣除額」之效果，等同間接增加納稅義務人之稅負，可能違反「租稅優惠不得任意剝奪」之法理。

(3) 違反法律保留原則

虧損扣除制度涉及人民財產權之限制，依法律保留原則，應由法律明確規定。行政機關不應以函釋方式創設法律所無之限制。系爭函釋實質變更所得稅法第39條之適用方式，可能已逾越行政命令之界限。

2. 違反平等原則（憲法第7條）

依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

(1) 不合理之差別待遇

同樣是「核定虧損」，有免稅投資收益之公司與無免稅投資收益之公司，其虧損扣除額計算方式不同。此差別待遇可能欠缺正當理由，有違反租稅公平原則之疑慮。

(2) 影響虧損扣除制度之立法目的

虧損扣除制度旨在實現「量能課稅」原則，使企業盈虧互抵。系爭函釋使有投資收益之公司無法充分扣除虧損，可能不符量能課稅精神。

3. 信賴保護原則之考量

所得稅法第42條明定投資收益「不計入所得額課稅」，納稅義務人可能有正當期待該收益不影響其他稅務計算。系爭函釋改變免稅所得之法律效果，可能涉及信賴利益之保護問題。

（二）相對人國稅局之答辯主張及理由

1. 符合租稅法律主義

(1) 函釋屬合理之法律解釋

所得稅法第39條規定扣除「核定虧損」，第42條規定投資收益「不計入所得額課稅」，兩條文應整體觀察、體系解釋。系爭函釋係為避免納稅義務人重複享受租稅優惠，應屬合理之法律解釋範圍。

(2) 「核定虧損」之正確計算方式

虧損年度之「真實虧損」應扣除當年度免稅所得後計算。若不扣除免稅所得，將使納稅義務人就同一金額重複享受優惠：第一次優惠為投資收益免稅（第42條），第二次優惠為以含免稅所得之虧損扣除盈餘（第39條）。此應非立法者之本意。

(3) 避免租稅規避

若允許免稅所得計入虧損，企業可能藉此規避稅負。例如：虧損100萬元，免稅股利收益100萬元，實際無虧損，卻可扣除100萬元虧損，顯不合理。

2. 符合平等原則

(1) 差別待遇具正當理由

有免稅投資收益之公司，其實際虧損較帳面虧損為少。依「實質課稅原則」，應以真實虧損為準。此差別待遇係基於「量能課稅」之考量，應具正當性。

(2) 維護租稅公平

若不採系爭函釋，將造成有投資收益之公司享受雙重優惠，無投資收益之公司僅享受單一優惠，此反而可能違反平等原則。

3. 符合立法目的

(1) 虧損扣除制度之目的

虧損扣除旨在使企業「真實盈虧」互抵。免稅所得既已免稅，即不應再用於創造「虛增之虧損」。

(2) 避免重複課稅制度之目的

第42條免稅規定係為避免「法人層次」與「股東層次」之重複課稅，並非使投資收益完全不納入任何稅務計算。

4. 行政實務之一貫性

系爭函釋自66年發布，行之有年，稅捐稽徵實務均依此辦理，具安定性。若推翻此函釋，可能影響眾多已確定案件，造成稅制不穩定。

5. 比例原則之檢驗

系爭函釋之目的正當（避免重複享受租稅優惠），手段適當（以免稅所得抵減虧損），侵害最小（僅調整虧損計算方式，未剝奪扣除權利），利益均衡（維護租稅公平，符合公共利益），應符合比例原則。

二、針對111年憲判字第5號判決之評析

（一）贊成判決之理由

1. 體系解釋之合理性

憲法法庭採體系解釋方法，認為所得稅法第39條與第42條應整體觀察。第42條規定投資收益「不計入所得額課稅」係為避免重複課稅，第39條規定「核定虧損」扣除係為實現量能課稅。若不採系爭函釋，可能產生重複享受租稅優惠之情形，此解釋方式具合理性。

2. 租稅法律主義之界限

(1) 函釋屬合理解釋範圍

系爭函釋並非創設新義務，而是闡明既有法律之適用方式。所得稅法第39條「核定虧損」之概念本身即需解釋，函釋係基於體系解釋、目的解釋，應屬合理之法律解釋範圍。

(2) 法律保留之界限

租稅法律主義要求「課稅要件法定」，但不禁止行政機關為合理之法律解釋，或以函釋闡明法律適用疑義。系爭函釋應未逾越此界限。

3. 平等原則之檢驗

(1) 差別待遇之正當性

憲法法庭認定系爭函釋之差別待遇具正當理由：有免稅所得之公司，其實際虧損較少，依「量能課稅」原則，應以實際虧損為準。此差別待遇係基於「事物本質之差異」，具正當性。

(2) 維護實質平等

若不採系爭函釋，反而可能造成不平等：有投資收益者享受雙重優惠（免稅加虛增虧損扣除），無投資收益者僅享受單一優惠（虧損扣除）。系爭函釋實際上是在維護實質平等。

4. 避免租稅規避

系爭函釋可防止企業刻意於虧損年度分配股利，利用免稅股利「虛增」虧損，於盈餘年度扣除「虛增」之虧損，以規避稅負。

5. 法安定性之維護

系爭函釋行之有年（自66年至今），稅捐實務均依此辦理。憲法法庭維持函釋效力，符合法安定性原則，避免影響眾多確定案件。

（二）反對判決之理由（少數意見觀點）

1. 租稅法律主義之嚴格要求

(1) 法律明確性可能不足

所得稅法第39條僅規定「核定之前十年內各期虧損」，未明定應先扣除免稅所得。「核定虧損」依文義解釋，可能應指稽徵機關核定之虧損金額。系爭函釋增加法律所無之「先行抵減」程序，可能已逾越解釋範圍。

(2) 可能增加法律所無之負擔

所得稅法第42條明定投資收益「不計入所得額課稅」，「不計入所得額」之文義清楚，可能即不應納入任何所得計算。系爭函釋使免稅所得產生「減少虧損扣除」之效果，實質增加稅負，可能已非「法律解釋」，而是「法律變更」。

(3) 授權明確性之疑慮

涉及人民權利義務之事項，應由法律明定。若法律授權行政機關訂定命令，授權之目的、內容及範圍應具體明確。所得稅法第39條、第42條均未明確授權行政機關為系爭函釋之解釋，可能欠缺法律授權基礎。

2. 體系解釋之疑義

(1) 兩條文之獨立性

第39條規範「虧損扣除」，第42條規範「免稅所得」，兩者規範目的不同，可能不應混為一談。

(2) 免稅所得之完整性

第42條「不計入所得額課稅」可能應指完全不納入所得計算，包括不計入盈餘，也不計入虧損計算。系爭函釋可能破壞免稅所得之完整性。

3. 量能課稅原則之再檢討

從企業經營角度，營業虧損需以營業收入彌補，免稅股利雖為收入，但通常有特定用途（如再投資），可能不能視為可彌補營業虧損之資金。虧損扣除制度旨在使企業「帳面盈虧」互抵，而非「經濟實質盈虧」互抵，系爭函釋可能混淆兩者概念。

4. 比例原則之檢討

(1) 手段之必要性存疑

若立法者認為應避免重複優惠，可能應修法明定，而非以函釋為之。可修正第39條，明定「核定虧損應扣除免稅所得」，或修正第42條，明定「免稅所得應計入虧損計算」。以函釋方式處理，可能侵害較大。

(2) 信賴利益之保護

納稅義務人依第42條規定，信賴免稅所得不影響其他計算。系爭函釋改變此信賴基礎，可能應有過渡條款或補償措施。

5. 建議修法方向

若認同系爭函釋之政策目的，可能應循修法途徑，於所得稅法第39條明定：「公司組織之營利事業......得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，扣除各該期依第42條規定不計入所得額課稅之投資收益後，自本年純益額中扣除後，再行核課。」此方式可能較符合法律保留原則。

參、處理建議

一、短期建議

1. 遵循憲法法庭判決

基於法安定性及憲法法庭之權威性，建議相關當事人遵循111年憲判字第5號判決，繼續適用系爭函釋。

2. 完善內部作業程序

稅捐稽徵機關應建立明確之作業程序，確保系爭函釋之適用一致性，避免執行上之爭議。

3. 加強納稅義務人宣導

應加強對納稅義務人之宣導，說明虧損扣除與免稅所得之關係，避免申報錯誤。

二、中期建議

1. 推動修法明定

建議立法機關於適當期限內修正所得稅法第39條，明文規定虧損扣除應先扣除免稅所得，以符合法律明確性原則。

2. 建立過渡機制

對於函釋發布前已存在之虧損，可能應建立過渡處理機制，以保護信賴利益。

3. 檢討相關配套措施

應檢討虧損扣除制度與其他租稅優惠之配合，避免產生重複優惠或規避空間。

三、長期建議

1. 通盤檢討虧損扣除制度

建議通盤檢討我國虧損扣除制度，參考國際立法例，建立更完善之規範。

2. 強化租稅法律明確性

應強化租稅法律之明確性，減少以函釋處理重要稅務問題之情形。

3. 建立定期檢討機制

應建立定期檢討機制，檢視函釋與法律之關係，適時推動修法。

肆、結論

本案涉及租稅法律主義、平等原則及虧損扣除制度之重要法律問題。憲法法庭111年憲判字第5號判決認定財政部66年台財稅第31580號函釋與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題，此判決在「法律解釋」與「法律變更」間取得平衡，具一定合理性。

從聲請人角度，系爭函釋可能涉及法律明確性、授權基礎及信賴保護等問題；從相對人角度，系爭函釋係為避免重複享受租稅優惠，維護租稅公平，具正當性。憲法法庭採體系解釋方法，認為所得稅法第39條與第42條應整體觀察，「核定虧損」應指「真實虧損」，此解釋方式應具合理性。

惟為符合法治國原則，建議仍應儘速修法明定，於所得稅法第39條明文規定虧損扣除應先扣除免稅所得，以杜爭議。此外，應建立過渡機制，保護納稅義務人之信賴利益，並通盤檢討虧損扣除制度，參考國際立法例，建立更完善之規範。

本案亦提醒我們，租稅優惠制度之設計應更為周延，避免產生重複優惠或規避空間，方能實現租稅公平之目標。相關當事人應遵循憲法法庭判決，稅捐稽徵機關應完善內部作業程序，加強納稅義務人宣導，立法機關應適時推動修法，以建立更完善之租稅法制。

本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師或稅務專業人士。

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