連結稅制下虧損扣除額如何計算？股利免稅所得能否先抵減前期虧損？

壹、案件摘要

本案涉及A公司99年度營利事業所得稅結算申報，與子公司B公司採連結稅制合併報繳。經國稅局查核後，依財政部66年3月9日台財稅第31580號函釋（下稱系爭函釋），將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利收益，先行抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損扣除額。

A公司不服此處分，聲請憲法法庭裁判。憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定系爭函釋與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。

核心爭點：

• 系爭函釋是否違反憲法第19條租稅法律主義？
• 系爭函釋是否違反憲法第7條平等原則？
• 虧損扣除前應否先以免稅股利收益抵減虧損？

貳、法律分析

一、在不考慮111年憲判字第5號判決的前提下

（一）聲請人A公司之主張及理由

主張：系爭函釋可能違反租稅法律主義及平等原則。

理由分析如下：

1. 關於租稅法律主義之疑慮（憲法第19條）

依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此即租稅法律主義之憲法依據，要求租稅之課徵應有法律明確規定。

(1) 法律授權明確性之質疑

所得稅法第39條第1項規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

該條文僅規定「前十年內各期虧損」得自本年純益額中扣除，並未明文規定應先以免稅投資收益抵減虧損。系爭函釋要求「應將各該期依同法第42條規定免計入所得額之投資收益，先行抵減各該期之核定虧損後，再以虧損之餘額，自本年度純益額中扣除」，此規定可能超出法律文義範圍。

(2) 增加納稅義務人負擔之疑慮

所得稅法第42條規定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。」

該條文明定投資收益「不計入所得額課稅」，意即該收益不納入課稅基礎。系爭函釋卻要求以此免稅收益抵減虧損，實質上減少可扣除之虧損額，可能變相增加納稅義務人之稅負。

(3) 法律保留原則之考量

虧損扣除制度涉及人民財產權之核心事項，依法律保留原則，應由法律明定。系爭函釋若未獲法律明確授權，即創設「先抵減後扣除」之規則，可能有違法律保留原則。

2. 關於平等原則之疑慮（憲法第7條）

依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

(1) 差別待遇之存在

同樣是虧損年度，有投資收益者須先抵減虧損，無投資收益者則可全額扣除虧損，形成不同之處理方式。此種差別待遇是否具有正當理由，值得探討。

(2) 量能課稅原則之考量

所得稅法第42條規定投資收益免稅，係為避免重複課稅。系爭函釋要求以免稅收益抵減虧損，可能使該收益間接產生稅負效果，是否符合立法意旨及量能課稅原則，有待商榷。

(3) 虧損扣除權利之限縮

虧損扣除制度旨在平衡企業盈虧，使企業在經濟循環中獲得公平對待。系爭函釋若不當限縮此權利，可能對有投資收益之企業形成不利差別待遇。

3. 法律體系一致性之質疑

所得稅法第42條明定投資收益「不計入所得額」，第39條規定虧損「得自本年純益額中扣除」，兩者分屬不同制度，各有其立法目的。系爭函釋將兩者混合計算，是否破壞法律體系之一致性，值得思考。

小結：

聲請人A公司可能主張，系爭函釋欠缺法律明確授權，可能增加納稅義務人負擔，有違反租稅法律主義之疑慮；且可能造成不合理之差別待遇，有違反平等原則之虞。

（二）相對人國稅局之答辯主張及理由

主張：系爭函釋應屬符合租稅法律主義及平等原則。

理由分析如下：

1. 關於租稅法律主義之符合性

(1) 屬合理之法律解釋

系爭函釋應係基於所得稅法第39條及第42條之整體解釋，而非創設新規定。虧損扣除制度之目的在於平衡企業真實經濟能力，若虧損年度已有免稅收益，該收益雖不課稅，但已實質改善企業財務狀況，應予考量。

依所得稅法第39條第1項規定，虧損扣除之前提為「經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損」。所謂「核定之虧損」，應指企業真實之經濟虧損。若虧損年度已有免稅收益，該收益雖依第42條規定不計入所得額課稅，但已實質減輕虧損程度，應以「淨虧損」計算，方符立法意旨。

(2) 防止不當稅捐利益

若允許納稅義務人一方面享受免稅投資收益，另方面又全額扣除虧損，可能造成雙重優惠，有違租稅公平。系爭函釋旨在防止此種不當稅捐利益，應屬合理。

(3) 符合立法目的

所得稅法第39條虧損扣除制度，應係以企業「真實虧損」為前提。若虧損年度已有免稅收益，該收益雖不課稅，但已減輕虧損程度，應以「淨虧損」計算，方符立法意旨。

2. 關於平等原則之符合性

(1) 合理差別待遇

有投資收益與無投資收益之企業，其經濟實質不同。前者雖有虧損，但已獲得免稅收益補償，後者則完全無收益。兩者情況不同，給予不同處理，應符合實質平等。

依憲法第7條規定，平等原則並非禁止一切差別待遇，而是要求「相同事物相同處理，不同事物不同處理」。有投資收益與無投資收益之企業，其經濟能力確有不同，給予不同處理，應屬合理差別待遇。

(2) 維護租稅公平

若不以免稅收益抵減虧損，可能使有投資收益之企業獲得不當優惠，對無投資收益之企業不公平。系爭函釋正是為維護租稅公平而設。

(3) 符合量能課稅原則

量能課稅應考量納稅義務人之整體經濟能力。虧損年度若有免稅收益，其經濟能力優於完全虧損者，應予區別對待，方符量能課稅精神。

3. 關於法律體系一致性

(1) 整體解釋之必要

所得稅法各條文應整體觀察，不能割裂解釋。第42條規定投資收益免稅，係避免重複課稅；第39條規定虧損扣除，係平衡盈虧。兩者應協調適用，系爭函釋正是此種協調之結果。

(2) 防止法律漏洞

若不採系爭函釋見解，可能產生法律漏洞，使企業可同時享受免稅收益及全額虧損扣除之雙重優惠，有違立法意旨。

4. 行政實務之一貫性

系爭函釋自66年發布以來，已施行數十年，為稅務實務所遵循，具有法安定性。若驟然改變，可能影響稅務秩序及納稅義務人之信賴。

小結：

相對人國稅局可能主張，系爭函釋應係基於所得稅法之合理解釋，旨在維護租稅公平，防止不當稅捐利益，應符合租稅法律主義及平等原則。

二、針對111年憲判字第5號判決之評析

憲法法庭111年憲判字第5號判決認定：「財政部中華民國66年3月9日台財稅第31580號函，與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。」

本意見書傾向贊成憲法法庭之判決，理由如下：

（一）租稅法律主義之檢驗

1. 系爭函釋應屬「闡明性」而非「創設性」解釋

憲法法庭認為，系爭函釋應係基於所得稅法第39條及第42條之整體解釋，旨在闡明虧損扣除之計算方式，而非創設法律所無之新義務。此見解應具有說服力：

(1) 虧損扣除之本質

依所得稅法第39條第1項規定，虧損扣除之前提應為「經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損」。所謂「核定之虧損」，應指企業真實之經濟虧損。若虧損年度已有免稅收益，該收益雖依第42條規定不計入所得額課稅，但已實質減輕虧損程度，應予考量。

(2) 避免雙重優惠

若允許企業一方面享受免稅投資收益，另方面又全額扣除虧損，可能形成不當之雙重優惠，有違租稅公平。系爭函釋要求以免稅收益抵減虧損後，再計算可扣除之虧損額，應屬合理。

(3) 法律整體解釋

所得稅法第42條與第39條應協調適用，不能割裂解釋。第42條規定投資收益「不計入所得額課稅」，係為避免重複課稅；第39條規定虧損扣除，係為平衡企業盈虧。兩者應整體觀察，系爭函釋正是此種協調之結果，應屬合理之法律解釋範疇。

2. 未增加法律所無之租稅負擔

系爭函釋並未課徵新稅目或提高稅率，僅係明確虧損扣除之計算方式。此種計算方式應係基於「真實虧損」之概念，具有合理性，應未逾越法律解釋之界限。

（二）平等原則之檢驗

1. 差別待遇具有正當理由

有投資收益與無投資收益之企業，其經濟實質確有不同：

(1) 經濟能力差異

虧損年度有免稅收益者，其經濟能力應優於完全虧損者。依憲法第7條規定，平等原則要求「相同事物相同處理，不同事物不同處理」。兩者經濟能力既有不同，給予不同處理，應符合實質平等。

(2) 避免不當優惠

若不區別對待，可能使有投資收益者獲得不當優惠，對無投資收益者不公平。系爭函釋之差別待遇，應具有正當理由。

2. 符合量能課稅原則

量能課稅應考量納稅義務人之整體經濟能力。虧損年度若有免稅收益，應將該收益納入考量，以「淨虧損」計算扣除額，方符量能課稅精神。

（三）法律體系一致性

1. 避免重複課稅與防止雙重優惠之平衡

• 所得稅法第42條規定投資收益免稅，係為避免重複課稅，此為「單層優惠」。
• 若再允許全額虧損扣除，可能形成「雙層優惠」，有違立法意旨。
• 系爭函釋要求以免稅收益抵減虧損，正是在避免重複課稅與防止雙重優惠間取得平衡。

2. 符合虧損扣除制度之立法目的

虧損扣除制度旨在平衡企業盈虧，使企業在經濟循環中獲得公平對待。其前提應為「真實虧損」，而非「帳面虧損」。系爭函釋正是基於此理念，要求以免稅收益抵減虧損後，再計算可扣除之虧損額。

（四）法安定性考量

系爭函釋自66年發布以來，已施行近50年，為稅務實務所遵循，具有高度之法安定性。若驟然宣告違憲，可能影響數十年來之稅務秩序，對納稅義務人及稅捐機關均可能造成重大衝擊。

（五）比較法觀察

從比較法角度觀察，多數國家在處理虧損扣除時，均會考量企業之整體經濟狀況，而非僅以帳面虧損為準。系爭函釋之見解應與國際實務相符。

小結：

憲法法庭111年憲判字第5號判決認定系爭函釋合憲，應具有充分理由。系爭函釋應係基於所得稅法之合理解釋，旨在維護租稅公平，防止不當稅捐利益，應符合租稅法律主義及平等原則。本意見書傾向贊成此判決。

然而，仍有以下建議：

雖然系爭函釋應屬合憲，但其內容涉及納稅義務人權益之重要事項，建議立法者考慮將此規則明文化於所得稅法中，以提升法律明確性，更符合租稅法定主義之精神。

參、處理建議

一、對A公司之建議

（一）接受憲法法庭判決

憲法法庭已作成判決，認定系爭函釋合憲，建議A公司接受此判決結果，依系爭函釋計算虧損扣除額，繳納相應稅款。

（二）檢視其他救濟可能性

雖然憲法層次之爭議已定，但A公司仍可檢視：

• 事實認定爭議：檢視國稅局對98年度虧損及投資收益之認定是否正確，若有疑義，可循行政救濟程序爭執。

• 計算方式爭議：檢視國稅局依系爭函釋計算之過程是否正確，若有計算疑義，可請求更正。

（三）未來稅務規劃

• 連結稅制評估：評估與子公司採連結稅制之利弊，考慮是否繼續採用。

• 投資架構調整：在合法範圍內，考慮調整投資架構，以優化稅務效益。

• 虧損管理：加強虧損年度之稅務管理，妥善運用虧損扣除制度。

二、對國稅局之建議

（一）依判決執行

依憲法法庭判決，繼續適用系爭函釋，對類似案件為一致性處理。

（二）加強宣導

針對系爭函釋之適用，加強對納稅義務人之宣導，避免爭議。

（三）建議立法明確化

雖然系爭函釋合憲，但建議向立法機關建議，考慮將此規則明文化於所得稅法中，以提升法律明確性。

三、對立法者之建議

（一）修法明確化

建議考慮修正所得稅法第39條，明文規定虧損計算時，應先扣除該虧損年度依第42條規定不計入所得額之投資收益後，以其餘額為準。

（二）整體檢討虧損扣除制度

• 扣除年限：檢討10年扣除年限是否合理，是否應調整。

• 扣除範圍：檢討哪些項目應納入虧損計算，哪些應排除。

• 防弊機制：建立防止濫用虧損扣除制度之機制。

（三）投資收益課稅制度檢討

檢討所得稅法第42條投資收益免稅制度，考量是否應調整，以符合當前經濟環境。

肆、結論

本案經憲法法庭判決，系爭函釋應屬合憲，A公司宜依判決結果處理。憲法法庭認為，系爭函釋應係基於所得稅法第39條及第42條之整體解釋，旨在闡明虧損扣除之計算方式，而非創設法律所無之新義務，應符合租稅法律主義；且有投資收益與無投資收益之企業，其經濟實質不同，給予不同處理，應符合平等原則。

然而，為提升租稅法律之明確性，建議立法者考慮將系爭函釋之內容明文化於所得稅法中，以更符合租稅法定主義之精神，並增進納稅義務人對法律之可預見性。

本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師。

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