A 公司99 年度營利事業所得稅結算申報，與其子公司B公司 採連結稅制合併報繳，經國稅局查核結果，將A 公司虧損年度 (98 年度)依所得稅法第42 條規定不計入所得額之股利，抵減 該年度虧損後，調減其依所得稅法第39 條第1項但書規定申 報之前10 年虧損本年度扣除額。A公司聲請憲法法庭裁判， 由憲法法庭作成111 年憲判字第5號判決：「財政部中華民國 66 年3 月 9日台財稅第31580 號函，與憲法第19條租稅法律 主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。」試 問：？ (一)、 在不考慮111 年憲判字第 5號判決的前提下： 1.如果您是聲請人A公司，您聲請釋憲的主張及理由為 何？ 2.如果您是相對人國稅局，您答辯的主張及理由為何？ (二)、 請針對111 年憲判字第5 號判決，說明您贊成或反對的理由？
本案涉及A公司與其子公司B公司採連結稅制合併報繳99年度營利事業所得稅結算申報，經國稅局查核結果，將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利，用以抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損本年度扣除額。A公司不服，聲請憲法法庭裁判，憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定財政部66年台財稅第31580號函釋與憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則尚無牴觸。
本意見書將分別從聲請人與相對人之立場分析法律爭點，並針對憲法法庭判決提出評析意見。
主張核心： 財政部66年台財稅第31580號函釋違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則，應屬違憲。
具體理由：
1. 違反租稅法律主義（憲法第19條）
依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法定主義，要求租稅構成要件及稅負內容應由法律明確規定，行政機關不得以命令創設或變更納稅義務。
（1）欠缺法律明確授權
所得稅法第42條僅規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」該條文立法目的在於避免經濟性重複課稅，並未授權主管機關得以該免稅股利調整虧損金額。
所得稅法第39條第1項但書規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」該條文明定「經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損」得予扣除，並未授權事後以免稅股利調整已核定之虧損額。
財政部函釋要求將免稅股利用於抵減虧損，實質上創設法律所無之計算方式，逾越母法授權範圍，應屬違反租稅法定主義。
（2）行政命令不當擴張解釋
財政部函釋實質上增加納稅人負擔（減少虧損扣除額），此種對納稅人不利之解釋，應有明確法律依據，不宜僅以「法律解釋」為由正當化。依租稅法定主義之精神，涉及租稅構成要件之事項，應由立法者於法律中明文規定，而非由行政機關以函釋補充。
（3）侵害納稅人合理信賴
所得稅法第39條明定「前10年核定之虧損」得於本年度扣除，該「核定虧損」應以當年度經稽徵機關核定之數額為準，具有確定性。若允許事後以免稅股利調整核定虧損，將使納稅人無法預期其可扣除之虧損額度，有違法律安定性原則。
2. 違反平等原則（憲法第7條）
依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此條文要求相同事物應為相同處理，不同事物應為不同處理，差別待遇應有合理正當性。
（1）差別待遇欠缺正當理由
依財政部函釋之作法，將產生以下差別待遇：
兩者同為虧損公司，經濟處境相似，卻受不同對待。此種差別待遇之正當性基礎為何，法律並未明確說明，應屬欠缺合理正當性。
（2）違反量能課稅原則
量能課稅原則要求依納稅人之實質負擔能力課稅。免稅股利既已依所得稅法第42條規定「不計入所得額課稅」，表示立法者認為該收入不應作為課稅基礎，為何又可用於調整虧損？此邏輯存在矛盾。
若認為免稅股利應納入虧損計算，形同對該股利課以「間接稅負」，與第42條免稅規定之立法目的相違背，亦違反量能課稅原則。
（3）破壞虧損扣除制度之立法目的
所得稅法第39條設立虧損扣除制度，旨在平衡企業盈虧年度之稅負，避免企業因年度間盈虧波動而承受過重稅負。財政部函釋之作法實質削減此制度之效果，可能使虧損扣除制度無法達成立法目的。
3. 法律適用之內在矛盾
（1）免稅規定之立法目的落空
所得稅法第42條之立法目的在於避免「經濟性重複課稅」，若免稅股利仍須用於調整虧損，將使該條立法目的部分落空。蓋虧損扣除額之減少，實質上增加未來年度之稅負，形同對免稅股利課以「遞延稅負」。
（2）核定虧損之確定性問題
「核定虧損」應於虧損年度確定，不應因嗣後年度之盈餘狀況而回溯調整，否則將造成法律關係不安定。依所得稅法第39條規定，虧損扣除之要件為「經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損」，此「核定」應具有確定效力，不應事後變動。
主張核心： 財政部66年台財稅第31580號函釋符合所得稅法之立法意旨，未違反租稅法律主義及平等原則。
具體理由：
1. 符合租稅法律主義
（1）屬於法律解釋權限範圍
財政部函釋係基於所得稅法第42條及第39條之整體解釋，屬於法律適用之闡釋，非創設新義務。依所得稅法第11條規定，營利事業之所得計算應依法定方式為之，財政部函釋僅係闡明虧損計算之方式，屬於法律解釋之範疇。
（2）實現立法目的之必要手段
所得稅法第42條免稅規定，旨在避免重複課稅；所得稅法第39條虧損扣除規定，旨在平衡盈虧年度稅負。兩者應整體觀察，避免納稅人獲得「雙重利益」。若不調整虧損，納稅人將同時享有免稅股利不計入所得（第42條優惠）及全額虧損扣除（第39條優惠），形成「雙重減免」，有違租稅公平。
（3）實質課稅原則之體現
虧損年度若有免稅股利收入，該收入實質上已彌補部分虧損，應反映於「實際虧損」之計算。依實質課稅原則，稅捐之課徵應依實質經濟狀況為之，不應拘泥於形式。虧損年度有免稅收入者，其實際經濟損失較小，應調整其虧損額度。
2. 符合平等原則
（1）合理差別待遇
有免稅股利收入之公司，其實際經濟損失較小；無免稅股利收入之公司，其實際經濟損失較大。兩者經濟實質不同，給予不同稅務處理具正當性，符合憲法第7條平等原則之要求。
（2）量能課稅之實踐
依「實質負擔能力」課稅，有免稅收入者應調整其虧損額度，方符合量能課稅原則。量能課稅原則要求依納稅人之實質負擔能力課稅，虧損年度有免稅收入者，其負擔能力較佳，應反映於虧損計算。
3. 避免不當租稅利益
（1）防止雙重優惠
若不調整虧損，納稅人將同時享有：
此種「雙重減免」有違租稅公平，應予避免。
（2）符合國際慣例
多數國家稅制均採「淨虧損」概念，將免稅收入納入虧損調整計算。我國稅制採行類似作法，符合國際趨勢。
4. 行政實務一致性
（1）長期穩定實務
財政部函釋自66年發布以來，已形成穩定行政實務，納稅人應有合理預期。若驟然推翻函釋，將影響大量已確定案件，造成租稅秩序混亂。
（2）法律安定性考量
依所得稅法第100條規定，稽徵機關應依法核定稅額。財政部函釋提供明確計算標準，有助於維護法律安定性及行政一致性。
本人對111年憲判字第5號判決持部分贊成立場，認同判決維護租稅公平之結論，但對論理過程之嚴謹性有所保留。
1. 維護租稅公平
判決認為函釋未違憲，有助於防止納稅人獲得「雙重租稅利益」，符合租稅公平原則。若允許納稅人同時享有免稅股利及全額虧損扣除，確實可能造成不當租稅規避，有違量能課稅原則。
從租稅政策角度觀察，虧損年度有免稅收入者，其實際經濟損失確實較小，調整其虧損額度具有合理性。此種調整有助於實現租稅公平，避免不同納稅人間之不當差別待遇。
2. 尊重立法裁量
稅制設計涉及複雜政策考量，包括財政收入、經濟發展、社會公平等多重目標。憲法法庭給予立法者及行政機關適度裁量空間，符合權力分立原則及民主原則。
租稅法律關係涉及高度專業性及政策性判斷，憲法法庭對立法者及行政機關之判斷給予適度尊重，符合司法謙抑原則。
3. 維護法律安定性
財政部函釋實施多年，已形成穩定行政實務及納稅人預期。若驟然宣告違憲，將影響大量已確定案件，造成租稅秩序不安定，並可能產生重大財政衝擊。
從法律安定性角度觀察，維持函釋效力有其必要性。但此並不表示現行制度無改善空間，仍應透過修法途徑完善相關規定。
1. 租稅法律主義之審查標準過於寬鬆
（1）法律授權不明確
所得稅法第39條及第42條並未明文授權以免稅股利調整虧損，判決對「法律明確性」之審查標準似乎過於寬鬆。依租稅法定主義之嚴格要求，涉及租稅構成要件之事項，應由立法者於法律中明文規定，不宜過度依賴行政解釋。
憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，此「依法律」之要求，應包含法律明確性原則。租稅構成要件應由法律明確規定，使納稅人得以預見其納稅義務。本案所涉虧損計算方式，涉及租稅構成要件之核心內容，應有更明確之法律依據。
（2）行政命令創設義務之疑慮
財政部函釋實質上增加納稅人負擔（減少虧損扣除額），此種對納稅人不利之解釋，應有更明確之法律依據。雖然判決認為函釋屬於法律解釋範疇，但此種解釋實質上變更租稅構成要件，應屬於法律創設而非法律解釋。
依所得稅法第102條規定，營利事業所得稅之申報及查核應依法定程序為之。虧損計算方式涉及稅額核定之基礎，應由法律明確規定，不宜由行政命令補充。
（3）建議修法明定
為符合租稅法定主義，建議由立法者於所得稅法中明文規定虧損計算方式，包括免稅股利與虧損扣除之關係。此種修法不僅可提升法律明確性，亦可避免行政命令過度介入租稅構成要件之爭議。
2. 平等原則審查不足
（1）差別待遇正當性之論證不足
判決雖認定未違反平等原則，但對「為何有免稅股利者應調整虧損」之論證似乎不夠充分。依憲法第7條規定，差別待遇應有合理正當性，且手段與目的間應有實質關聯。
本案中，有免稅股利之虧損公司與無免稅股利之虧損公司，兩者同為虧損公司，經濟處境相似。雖然前者有免稅收入，但此收入既已依法免稅，為何又可用於調整虧損？此種差別待遇之正當性基礎，判決似未充分說明。
（2）量能課稅原則之內在矛盾
免稅股利既已依所得稅法第42條規定「不計入所得額課稅」，表示立法者認為該收入不應作為課稅基礎。若又允許以該收入調整虧損，形同對該收入課以「間接稅負」，與第42條免稅規定之立法目的可能存在矛盾。
量能課稅原則要求依納稅人之實質負擔能力課稅。虧損年度有免稅收入者，其負擔能力是否確實較佳？此點涉及複雜之經濟分析，判決似未充分論證。
（3）替代方案之可能性
若認為現行制度有「雙重優惠」問題，是否有其他較不侵害納稅人權益之替代方案？例如：
判決似未充分探討替代方案之可能性，此為平等原則審查之重要環節。
3. 虧損扣除制度之本質問題
（1）核定虧損之確定性
依所得稅法第39條規定，虧損扣除之要件為「經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損」。此「核定」應具有確定效力，不應因嗣後年度之盈餘狀況而回溯調整。
若允許事後調整核定虧損，將使「核定」失去確定性，有違法律安定性原則。納稅人無法預期其可扣除之虧損額度，將增加稅務規劃之困難及不確定性。
（2）法律關係安定性之維護
依所得稅法第100條規定，稽徵機關應依法核定稅額。核定具有確定效力，除有法定事由外，不應任意變更。虧損核定亦應適用相同原則，以維護法律關係之安定性。
財政部函釋允許事後調整核定虧損，可能影響法律關係之安定性。雖然此種調整有其政策考量，但應透過修法途徑明確規定，而非由行政命令為之。
4. 立法政策建議
判決雖維持函釋效力，但應建議立法者儘速修法，明確規定：
（1）虧損之計算方式
建議於所得稅法中明文規定虧損之計算方式，包括：
（2）免稅股利與虧損扣除之關係
建議明確規定免稅股利與虧損扣除之關係，包括：
（3）避免行政命令過度介入
建議限縮行政命令介入租稅構成要件之空間，提升租稅法律之明確性。涉及租稅構成要件之事項，應由法律明確規定，不宜過度依賴行政解釋。
1. 憲法第19條（租稅法律主義）
憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法定主義，要求：
本案中，財政部函釋是否符合租稅法定主義之要求，應視其是否逾越法律授權範圍而定。若函釋僅係闡明法律規定，應屬合法；若函釋創設法律所無之義務，則可能違反租稅法定主義。
2. 憲法第7條（平等原則）
憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」此條文要求：
本案中，有免稅股利之虧損公司與無免稅股利之虧損公司，是否應受不同對待，應視兩者之經濟實質是否相同而定。若兩者經濟實質不同，給予不同處理具有正當性；若兩者經濟實質相同，給予不同處理則可能違反平等原則。
1. 所得稅法第39條（虧損扣除）
所得稅法第39條第1項但書規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」
此條文之適用要件包括：
本案爭點在於「經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損」之計算方式，是否應將免稅股利納入考量。
2. 所得稅法第42條（免稅股利）
所得稅法第42條規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」
此條文之立法目的在於避免經濟性重複課稅。公司取得之股利，係來自被投資公司已繳納營利事業所得稅之盈餘，若再對該股利課稅，將形成重複課稅。
本案爭點在於，免稅股利既已「不計入所得額課稅」，是否仍可用於調整虧損計算。
3. 所得稅法第100條（稅額核定）
所得稅法第100條第1項規定：「納稅義務人每年結算申報所得額經核定後，稽徵機關應就納稅義務人全年應納稅額，減除暫繳稅額、未抵繳之扣繳稅額、依第十五條第四項規定計算之可抵減稅額及申報自行繳納稅額後之餘額，填發繳款書，通知納稅義務人繳納。但依法不併計課稅之所得之扣繳稅款，不得減除。」
此條文規定稅額核定之程序，稽徵機關應依法核定稅額，並通知納稅人繳納。核定具有確定效力，除有法定事由外，不應任意變更。
4. 所得稅法第102條（申報及查核）
所得稅法第102條規定營利事業所得稅之申報及查核程序，包括：
此條文確立營利事業所得稅之申報及查核制度，相關程序應依法定方式為之。
1. 所得稅法第106條（罰則）
所得稅法第106條規定違反申報義務之罰則，包括：
此條文確立申報義務之重要性，違反者應受處罰。
2. 所得稅法第108條（滯報金及怠報金）
所得稅法第108條規定滯報金及怠報金之徵收，包括：
此條文確立申報期限之重要性，逾期申報者應受處罰。
3. 所得稅法第110條（漏報短報之處罰）
所得稅法第110條規定漏報短報之處罰，包括：
此條文確立誠實申報之重要性，不實申報者應受處罰。
4. 所得稅法第114條（扣繳義務之處罰）
所得稅法第114條規定扣繳義務之處罰，包括：
此條文確立扣繳義務之重要性，違反者應受處罰。
111年憲判字第5號判決既已作成，A公司應依判決意旨處理稅務爭議。建議採取以下措施：
（1）重新檢視稅務申報
建議A公司重新檢視99年度及相關年度之營利事業所得稅申報，確認國稅局之計算是否正確。若發現計算錯誤，可循行政救濟程序主張權利。
（2）評估補繳稅款之影響
建議A公司評估補繳稅款對財務狀況之影響，並規劃資金調度。若有困難，可依所得稅法第100條規定申請分期繳納。
（3）檢討連結稅制之利弊
建議A公司檢討採用連結稅制之利弊，評估是否繼續採用。連結稅制雖有合併虧損之優點，但亦可能產生本案所涉之爭議。
雖然憲法法庭已作成判決，但A公司仍可就具體個案事實尋求救濟：
（1）事實認定之爭議
若認為國稅局對事實認定有誤，可循行政救濟程序主張。例如：
（2）法律適用之爭議
若認為國稅局對法律適用有誤，可循行政救濟程序主張。例如：
（3）程序瑕疵之主張
若認為國稅局之查核程序有瑕疵，可循行政救濟程序主張。例如：
建議A公司加強未來年度之稅務規劃，避免類似爭議再次發生：
（1）評估投資架構
建議評估現行投資架構是否適當，是否需要調整。例如：
（2）規劃股利分配
建議規劃股利分配之時點及金額，將免稅股利對虧損扣除之影響納入考量。例如：
（3）建立稅務風險管理機制
建議建立稅務風險管理機制，定期檢視稅務風險。例如：
建議透過相關產業公會或商業團體，推動修法明確化虧損計算方式：
（1）明定虧損計算方式
建議於所得稅法中明文規定虧損之計算方式，包括：
（2）明定免稅股利與虧損扣除之關係
建議明確規定免稅股利與虧損扣除之關係，包括：
（3）建立更明確之虧損扣除制度
建議檢討現行虧損扣除制度，建立更明確之規定。例如：
建議加強與稅務機關之溝通，促進稅務爭議之預防及解決：
（1）建立溝通平台
建議建立企業與稅務機關之溝通平台，定期交換意見。例如：
（2）推動預先核釋制度
建議推動預先核釋制度，使企業得於交易前確認稅務處理方式。例如：
（3）加強稅務教育
建議加強稅務教育，提升企業稅務遵循能力。例如：
建議全面檢討租稅優惠制度，評估其政策效果及公平性：
（1）評估免稅股利制度
建議評估所得稅法第42條免稅股利制度之政策效果，包括：
（2）檢討虧損扣除制度
建議檢討所得稅法第39條虧損扣除制度之政策效果，包括：
（3）整合租稅優惠制度
建議整合各項租稅優惠制度，避免重複優惠或優惠不足。例如：
建議提升租稅法律之明確性，減少行政解釋之空間：
（1）法典化租稅法規
建議將分散於各法規之租稅規定予以法典化，提升法律明確性。例如：
（2）限縮行政解釋空間
建議限縮行政解釋介入租稅構成要件之空間，提升法律明確性。例如：
（3）建立租稅爭議解決機制
建議建立更有效之租稅爭議解決機制，減少訴訟成本。例如：
建議參考國際稅制經驗，改善我國稅制：
（1）研究各國虧損扣除制度
建議研究各國虧損扣除制度之設計，作為我國修法參考。例如：
（2）研究各國免稅股利制度
建議研究各國免稅股利制度之設計，作為我國修法參考。例如：
（3）參與國際稅務合作
建議積極參與國際稅務合作，提升我國稅制之國際競爭力。例如：
本案涉及租稅法律主義、平等原則及虧損扣除制度之複雜法律問題，具有重要之理論及實務意義。
（一）租稅法律主義方面
財政部66年台財稅第31580號函釋是否違反憲法第19條租稅法律主義，涉及行政解釋與法律創設之界限問題。雖然111年憲判字第5號判決認定函釋未違憲，但此並不表示現行制度無改善空間。建議由立法者於所得稅法中明文規定虧損計算方式，提升法律明確性。
（二）平等原則方面
有免稅股利之虧損公司與無免稅股利之虧損公司，是否應受不同對待，涉及差別待遇正當性之判斷。雖然判決認定未違反平等原則，但對差別待遇正當性之論證似有不足。建議加強論證，並探討替代方案之可能性。
（三）虧損扣除制度方面
虧損扣除制度之設計，應兼顧租稅公平、經濟效率及法律安定性。現行制度雖有其合理性，但仍有改善空間。建議全面檢討虧損扣除制度，建立更明確、更公平之規定。
（一）短期方面
考量111年憲判字第5號判決已作成，A公司應依判決意旨處理稅務爭議，並加強未來年度之稅務規劃。建議：
（二）中期方面
建議透過相關產業公會或商業團體，推動修法明確化虧損計算方式，並加強與稅務機關之溝通。建議：
（三）長期方面
建議全面檢討租稅優惠制度，提升租稅法律明確性，並參考國際稅制經驗改善我國稅制。建議：
本案雖經憲法法庭判決，但相關爭議仍值得持續關注。建議：
（一）企業方面
企業應加強稅務規劃，將免稅股利對虧損扣除之影響納入考量，並建立稅務風險管理機制。
（二）政府方面
政府應儘速修法明確化虧損計算方式，提升租稅法律明確性，並加強與企業之溝通。
（三）學術方面
學術界應持續研究相關議題，提供政策建議，促進稅制之改善。
本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師及會計師。相關稅務規劃應考量個別企業之特殊情況，並注意稅法之最新修正。
重要提醒：
本意見書係基於提供之資訊及現行法令撰寫，實際情況可能因個案事實而有不同。
稅務規劃應考量企業整體營運策略，不宜僅以節稅為唯一考量。
相關法令可能隨時修正，應注意最新法令動態。
重大稅務決策應諮詢專業會計師及律師，以確保合法合規。
本意見書不構成法律意見或稅務建議，僅供學術研究及政策討論參考。
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