A公司99年度營利事業所得稅結算申報，與其子公司B公司採連結稅制合併報繳，經國稅局查核結果，將A公司虧損年度(98 年度)依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利，抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損本年度扣除額。A公司聲請憲法法庭裁判，由憲法法庭作成111年憲判字第5號判決：「財政部中華民國66 年3月9日台財稅第31580號函，與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。」試問：？ (一)、 在不考慮111年憲判字第5號判決的前提下： 1.如果您是聲請人A公司，您聲請釋憲的主張及理由為何？ 2.如果您是相對人國稅局，您答辯的主張及理由為何？ (二)、 請針對111年憲判字第5號判決，說明您贊成或反對的理由？
本案涉及A公司99年度營利事業所得稅結算申報爭議。A公司與子公司B公司採連結稅制合併報繳，國稅局查核時，將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利，用以抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損扣除額。A公司不服此處理方式，聲請憲法法庭裁判，憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定財政部66年台財稅第31580號函與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。
主張核心： 財政部66年台財稅第31580號函可能違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則。
理由分析：
（1）可能違反租稅法律主義（憲法第19條）
依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法律主義原則，要求租稅之課徵應有法律明確依據。
所得稅法第42條規定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。」該條文僅明定股利「不計入所得額課稅」，並未授權或規定此類免稅股利應用於調整前10年虧損扣除額。
所得稅法第39條第1項但書規定：「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」該條文明確規範虧損扣除之要件與計算方式，並未提及應以免稅股利調整虧損金額。
財政部函釋將第42條免稅股利與第39條虧損扣除連結，要求以免稅股利抵減虧損後再計算可扣除額，此作法可能欠缺明確法律授權，有逾越母法規定之疑慮。
函釋實質上增加納稅義務人之稅負，因調減虧損扣除額將導致應納稅額增加。此種影響納稅人權益之規定，依租稅法律主義，應由法律明文規定，不應由行政機關以函釋方式創設。
租稅構成要件包括納稅主體、課稅客體、稅基、稅率等，均應由法律明定。本案函釋實質影響稅基計算，已涉及租稅構成要件之變動，應屬法律保留事項，不應由函釋處理。
（2）可能違反平等原則（憲法第7條）
依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」
同為符合所得稅法第39條要件之虧損企業，僅因有無獲配免稅股利，而在虧損扣除額計算上受到不同對待。有獲配免稅股利者，其可扣除之虧損額被調減；無獲配免稅股利者，則可完整扣除虧損。此種差別待遇之正當性基礎可能不足。
股利收入係基於投資行為所產生之收益，與企業本業經營所產生之虧損，在經濟實質上屬不同性質。投資收益依法已享有免稅待遇（避免重複課稅），不應再影響企業本業虧損之扣除權利。
對採連結稅制之企業集團而言，此函釋可能形成不合理之差別待遇，影響企業投資決策，可能與鼓勵企業投資之政策目的相違背。
（3）信賴保護原則之考量
企業基於所得稅法第39條規定進行長期稅務規劃與投資決策，若事後以函釋改變計算方式，可能損害納稅人之合理信賴，影響法律安定性。
小結： 聲請人可能主張，財政部函釋欠缺明確法律授權，實質創設法律所無之租稅義務，且造成不合理之差別待遇，應有違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則之疑慮。
主張核心： 財政部66年台財稅第31580號函符合憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則，屬合法有效之解釋性函釋。
理由分析：
（1）符合租稅法律主義之要求
函釋係基於所得稅法整體規範意旨所為之解釋，並未逾越法律解釋之範圍。所得稅法第42條與第39條應整體觀察，避免納稅人重複享受租稅優惠。
所得稅法第42條規定股利「不計入所得額課稅」，其立法目的在於避免經濟性重複課稅。所得稅法第39條規定虧損扣除制度，目的在於平準不同年度之盈虧。若允許免稅股利不調整虧損，將使納稅人同時享受股利免稅與完整虧損扣除之雙重優惠，有違立法意旨。
若不以免稅股利調整虧損，企業可能透過關係企業間之股利分配，同時享受免稅與虧損扣除優惠，形成不當租稅利益，有違租稅公平原則。
虧損扣除制度之目的在於平準課稅，並非無限制之租稅優惠。免稅所得本質上不應產生虧損，自不應影響虧損扣除之計算。函釋係為確保制度之合理運作。
（2）符合平等原則之要求
依憲法第7條規定，平等原則要求相同事物為相同處理，不同事物為不同處理。
有獲配免稅股利之企業與無獲配免稅股利之企業，其實質稅負能力本不相同。有免稅股利者，該年度實質上已有收益（雖免稅），其虧損程度實質上較低。基於量能課稅原則，應為不同處理，此屬合理之差別待遇。
免稅股利實質上已減少該年度之虧損金額，調整虧損扣除額係為反映真實經濟狀況，符合實質課稅原則。
所得稅法各項規定應整體適用，不得割裂解釋。第42條與第39條應相互配合，以維護稅制之完整性與一致性。
（3）行政實務之穩定性
該函釋行之有年，實務見解穩定，納稅人應可預見此解釋結果。若變更解釋，反而可能影響稅制穩定性，損害其他納稅人權益。
統一解釋有助於稽徵實務之一致性，避免各地稽徵機關認定不一，確保租稅公平。
小結： 相對人可能主張，函釋係基於所得稅法整體規範意旨，為防止重複優惠、維護租稅公平所為之合理解釋，符合憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則之要求。
（1）制度整合性之考量
判決正確指出所得稅法應整體觀察，各項規定應相互配合。從制度整合性角度，避免納稅人同時享受免稅與虧損扣除之雙重優惠，確有其合理性。此有助於維護租稅公平原則。
（2）防止租稅規避之必要性
若不調整虧損扣除額，確實可能產生不當租稅利益。特別是在企業集團內部，可能透過股利分配安排，同時享受多重優惠，有違租稅公平。從防止租稅規避角度，判決結論有其實務考量。
（3）量能課稅原則之實踐
有免稅所得者，其實質負擔能力確實較高。調整虧損扣除額以反映此差異，符合量能課稅精神，有助於實現租稅公平。
（4）法律安定性之維護
該函釋行之有年，若驟然宣告違憲，可能影響眾多已確定案件，造成法律秩序之不安定。從法律安定性角度，維持函釋效力有其考量。
（1）法律明確性仍有不足
所得稅法第42條規定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。」此條文之立法目的在於避免經濟性重複課稅（股利已於子公司階段課稅）。
所得稅法第39條第1項但書規定虧損扣除制度，其目的在於平準不同年度之盈虧（跨年度所得計算）。
兩項規定之立法目的不同，一為避免重複課稅，一為平準年度盈虧，在規範意旨上並無必然關聯。將兩者連結，可能欠缺充分之法律依據。
若立法者確有意使免稅股利影響虧損扣除計算，應於法律中明文規定其計算方式與調整機制。現行法律並無此明文，僅以函釋處理，在法律明確性上確有不足。
從比較法觀點，許多國家對於免稅所得與虧損扣除之關係，均有明確法律規定，而非僅以行政解釋處理。
（2）經濟實質考量可能不周
股利係基於投資行為所產生之收益，屬投資所得；營業虧損係企業本業經營之結果，屬營業損失。兩者在經濟實質上屬不同性質之項目。
投資收益依法已享有免稅待遇（基於避免重複課稅之考量），此與企業本業經營之盈虧應屬不同層次之問題。以投資收益調整營業虧損，在經濟邏輯上可能有所疑義。
此函釋可能對企業集團之投資決策產生不利影響，特別是對採連結稅制之企業集團。此可能與政府鼓勵企業投資、促進經濟發展之政策目的有所扞格。
從產業政策角度，應審慎評估此規定對企業投資意願之影響。
（3）比較法之觀察
參考其他國家立法例，對於免稅所得與虧損扣除之關係，處理方式不一：
我國僅以函釋處理，且未區分不同情形，在立法技術上確有改進空間。
（4）替代方案之可能性
若認為確有調整必要，建議考慮以下替代方案：
（5）程序正義之考量
重大稅制變革應經充分之立法程序，包括公聽會、專家諮詢等，以確保各方意見均能充分表達。僅以函釋處理，在程序正義上可能有所不足。
憲法法庭判決從制度整合性、防止租稅規避及量能課稅等角度，認定函釋合憲，此結論在實務運作上有其考量。然而，從法律明確性、經濟實質及立法技術等角度觀察，現行處理方式仍有改進空間。
建議未來應透過修法方式，建立更明確、合理之規範機制，以兼顧租稅公平與法律明確性原則。在修法前，對於個案之適用，應審酌具體情形，避免過度僵化之解釋。
（1）尊重憲法法庭判決
現階段應依憲法法庭判決意旨辦理相關稅務事宜，避免不必要之爭訟。已確定之案件應依判決結論處理。
（2）稅務規劃之調整
（3）個案處理原則
（1）推動修法工作
建議立法院修正所得稅法相關規定：
（2）制度全面檢討
（3）配套措施之建立
（1）對企業之建議
（2）對稽徵機關之建議
（3）未來類似案件之處理
本案涉及租稅法律主義與平等原則之重要議題，關係企業投資決策與稅務規劃。憲法法庭判決雖認定系爭函釋合憲，但從法律明確性、經濟實質及比較法觀點，現行處理方式仍有改進空間。
建議透過修法方式，建立更明確、合理之規範機制，以兼顧租稅公平與法律明確性原則。在修法完成前，企業應審慎進行稅務規劃，稽徵機關應統一執行標準，以維護租稅法律秩序之安定性。
對於A公司而言，現階段應依判決結論辦理相關稅務事宜，並重新評估集團投資架構與稅務規劃策略。長期而言，應持續關注相關法令修正動態，適時調整因應。
本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師或稅務專業人士。
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