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壹、案件摘要

本案涉及A公司99年度營利事業所得稅結算申報，與子公司B公司採連結稅制合併報繳。經國稅局查核後，將A公司虧損年度(98年度)依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利，抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損本年度扣除額。A公司不服，聲請憲法法庭裁判。憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定財政部66年台財稅第31580號函與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不違反憲法第7條平等原則。

貳、法律分析

一、在不考慮111年憲判字第5號判決的前提下

(一) 聲請人A公司之主張及理由

主張： 財政部66年台財稅第31580號函可能違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則。

理由：

(1) 可能違反租稅法律主義(憲法第19條)

依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法律主義原則，要求租稅之課徵應有法律明確依據。

• 欠缺法律明確授權：所得稅法第42條規定：「公司組織之股東，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」該條文僅明定股利「不計入所得額課稅」，並未規定該不計入所得額之股利應用以抵減虧損。財政部函釋可能逾越法律授權範圍，創設法律所無之租稅義務。

• 可能增加法律所無之負擔：依所得稅法第39條第1項但書規定：「公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」該條文明定虧損得於10年內自所得額中扣除。若將不計入所得額之股利用以抵減虧損，實質上可能減少納稅義務人得扣除之虧損額度，等同增加稅負，可能違反「租稅法定主義」。

• 可能違反法律保留原則：租稅構成要件及租稅負擔應由法律明定，行政機關不得以函釋方式創設或變更。本案財政部函釋可能實質改變虧損扣除之計算方式，可能侵害人民財產權。

(2) 可能違反平等原則(憲法第7條)

依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

• 差別待遇可能欠缺正當理由：同樣是虧損扣除，獲配股利之公司須先以股利抵減虧損，而未獲配股利之公司則可直接扣除全額虧損，此種差別待遇可能欠缺合理正當性。

• 可能不利於採連結稅制之企業集團：本案爭議主要發生於採連結稅制之企業集團，對此類納稅義務人可能形成不利差別待遇，可能違反租稅公平原則。

(3) 可能違反信賴保護原則

所得稅法第42條立法時並未明定股利應抵減虧損，納稅義務人基於法律明文規定，信賴其虧損扣除權利不受影響。財政部事後以函釋改變法律適用，可能違反信賴保護原則。

(4) 可能違反實質課稅原則

所得稅法第42條規定股利「不計入所得額」，其立法目的在避免重複課稅。若將不計入所得額之股利用以抵減虧損，實質上可能使該股利產生稅負效果，可能違反立法原意。

(二) 相對人國稅局之答辯主張及理由

主張： 財政部66年台財稅第31580號函應屬符合租稅法律主義及平等原則，核課處分應屬合法有據。

理由：

(1) 應屬符合租稅法律主義

• 法律解釋之必要性：所得稅法第39條規定虧損扣除，第42條規定股利不計入所得額，兩者如何適用於同一年度，法律未明文規定，財政部函釋應屬基於法律整體解釋之必要性所為之闡釋，應屬合法之法律解釋權限。

• 應符合立法目的：所得稅法第39條虧損扣除制度，旨在使企業虧損得於未來獲利年度扣除，以平衡企業經營之盈虧。若公司於虧損年度獲配股利，該股利雖不計入所得額課稅，但實質上已減少該年度虧損，應調整可扣除之虧損額度。

• 避免不當利益：若不以股利抵減虧損，將使納稅義務人同時享有「股利免稅」及「全額虧損扣除」雙重利益，可能有違租稅公平。

(2) 應屬符合平等原則

依憲法第7條規定，人民在法律上一律平等。

• 合理差別待遇：有獲配股利之公司與無獲配股利之公司，其經濟實質不同，前者於虧損年度實際上已有股利收入減少虧損，後者則無，兩者情況不同，應得為不同處理，應符合「等者等之、不等者不等之」原則。

• 維護租稅公平：若不以股利抵減虧損，將使獲配股利之公司較未獲配股利之公司享有更多稅負優惠，反而可能違反平等原則。

(3) 應符合實質課稅原則

• 反映經濟實質：公司於虧損年度獲配股利，實質上該年度之虧損已因股利收入而減少，以股利抵減虧損應屬反映經濟實質，應符合實質課稅原則。

• 防止租稅規避：若不以股利抵減虧損，企業集團可能藉由關係企業間股利分配，規避稅負，可能有違租稅公平。

(4) 行政實務一貫見解

財政部66年函釋發布迄今已逾40年，稽徵實務一貫依此辦理，已形成穩定之行政慣例，納稅義務人應可預見。

二、針對111年憲判字第5號判決之評析

(一) 贊成理由

(1) 尊重立法裁量空間

憲法法庭認定財政部函釋未違反租稅法律主義，應屬尊重立法者及行政機關在租稅政策上之裁量空間。租稅法規涉及複雜之經濟政策考量，行政機關基於專業判斷所為之法律解釋，只要未逾越法律文義及立法目的，應予以尊重。

(2) 維護租稅公平

判決肯認以股利抵減虧損之作法，應有助於維護租稅公平。若允許納稅義務人同時享有股利免稅及全額虧損扣除之利益，可能對未獲配股利之納稅義務人形成不公平待遇。

(3) 應符合實質課稅原則

判決認同以股利抵減虧損應屬反映經濟實質。公司於虧損年度獲配股利，實質上已減少該年度虧損，調整可扣除虧損額度應符合實質課稅原則。

(4) 法律安定性考量

財政部函釋實施多年，若遽然宣告違憲，可能影響眾多已確定案件，造成法律秩序之不安定。判決維持函釋效力，應有助於維護法律安定性。

(二) 反對理由

(1) 租稅法律主義之嚴格要求

租稅法律主義要求租稅構成要件及租稅負擔應由法律明定，不得由行政機關以函釋創設。本案財政部函釋實質上改變虧損扣除之計算方式，可能增加納稅義務人負擔，可能已逾越法律解釋之範疇。

(2) 法律明確性原則

所得稅法第42條規定：「公司組織之股東，其獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅。」該條文僅規定股利「不計入所得額」，並未規定應「抵減虧損」。兩者概念不同：「不計入所得額」係指不列入課稅基礎，「抵減虧損」則係積極減少虧損額度。財政部函釋將「不計入所得額」解釋為「抵減虧損」，可能已超出法律文義可能之範圍。

(3) 可能侵害人民財產權

依憲法第15條規定：「人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。」虧損扣除權應屬納稅義務人之財產權，受憲法保障。財政部函釋減少納稅義務人得扣除之虧損額度，實質上可能侵害其財產權，卻未有明確法律依據，可能違反憲法保障人民財產權之意旨。

(4) 可能違反信賴保護原則

所得稅法第39條及第42條立法時，並未明定股利應抵減虧損。納稅義務人基於法律明文規定，信賴其虧損扣除權利不受影響。財政部事後以函釋改變法律適用，可能違反信賴保護原則，憲法法庭未予重視，可能有所不當。

(5) 平等原則之檢驗可能不足

判決雖認定未違反平等原則，但可能未充分說明為何獲配股利之公司須先以股利抵減虧損，而未獲配股利之公司則可直接扣除全額虧損。此種差別待遇是否確有正當理由，判決論證可能不足。

(6) 可能忽略連結稅制之特殊性

本案涉及連結稅制，企業集團內部股利分配本有避免重複課稅之考量。判決可能未充分考量連結稅制之特殊性，逕以一般原則處理，可能有所不當。

參、處理建議

一、對A公司之建議

(1) 尊重憲法法庭判決：憲法法庭已作成判決，認定財政部函釋合憲，建議A公司尊重判決結果。

(2) 評估其他救濟途徑：

• 若認為個案適用有違法或不當之處，可循行政救濟程序（復查、訴願、行政訴訟）主張個案違法。
• 評估是否有其他法律爭點（如計算方式、事實認定等）可供爭執。

(3) 稅務規劃建議：

• 未來年度應將股利抵減虧損之規定納入稅務規劃考量。
• 評估企業集團內部股利分配政策，避免不利稅負效果。
• 考慮是否繼續採用連結稅制，或改採個別申報。

(4) 關注立法動向：

• 持續關注所得稅法修正動向，若立法者修法明定股利不抵減虧損，則可適用新法。
• 可透過商業團體向立法機關表達修法建議。

二、對國稅局之建議

(1) 依判決意旨核課：建議依憲法法庭判決意旨，繼續適用財政部函釋核課稅捐。

(2) 加強宣導：

• 對納稅義務人加強宣導股利抵減虧損之規定，避免爭議。
• 製作簡明易懂之說明文件或範例，協助納稅義務人正確申報。

(3) 統一執法標準：

• 確保各地區國稅局執法標準一致。
• 對於複雜個案，應詳細說明計算方式及法律依據。

(4) 建議修法明確化：

• 雖憲法法庭認定函釋合憲，但為避免爭議，建議財政部推動修法，將股利抵減虧損之規定明文化於所得稅法中。

三、對立法機關之建議

(1) 修法明確化：建議修正所得稅法第39條或第42條，明文規定股利與虧損扣除之關係，以符合租稅法律主義之要求。

(2) 考量連結稅制特殊性：針對連結稅制，應考量企業集團內部交易之特殊性，訂定更明確之規範。

(3) 平衡稅負公平與企業發展：在維護租稅公平與促進企業發展間取得平衡，避免過度增加企業稅負。

四、學理探討

本案凸顯租稅法律主義與行政解釋權限間之緊張關係。一方面，租稅法律主義要求租稅構成要件應由法律明定；另一方面，法律不可能鉅細靡遺規定所有細節，行政機關有法律解釋之必要性及裁量空間。如何在兩者間取得平衡，考驗著憲法法庭之智慧。

本案判決採取較寬鬆之審查標準，尊重行政機關之專業判斷，有其實務考量。但從嚴格保障人民權利之角度，或可採取更嚴格之審查標準，要求涉及增加人民負擔之事項，應有更明確之法律依據。

肆、結論

本案涉及租稅法律主義、平等原則及實質課稅原則之複雜法律問題。憲法法庭111年憲判字第5號判決認定財政部函釋合憲，有其法理依據，但亦有值得商榷之處。

從維護法律安定性及尊重行政專業判斷之角度，判決結論尚屬可採。但從嚴格保障人民權利及租稅法律主義之角度，本案或可有不同見解。

考量本案涉及複雜之租稅法律關係，建議未來應透過修法方式，將相關規定明文化，以符合租稅法律主義之要求，並避免類似爭議再度發生。同時，在稅務實務上，應加強宣導，協助納稅義務人正確理解並適用相關規定。

本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師。

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