連結稅制下虧損扣除與不計入股利的適用順序，是否違反租稅法律主義與平等原則？

壹、案件摘要

本案涉及A公司99年度營利事業所得稅結算申報爭議。A公司與子公司B公司採連結稅制合併報繳，國稅局查核時，將A公司98年度（虧損年度）依所得稅法第42條規定不計入所得額之股利，用以抵減該年度虧損後，調減其依所得稅法第39條第1項但書規定申報之前10年虧損扣除額。A公司不服，聲請憲法法庭裁判，憲法法庭作成111年憲判字第5號判決，認定財政部66年台財稅第31580號函與憲法第19條租稅法律主義尚無牴觸，亦不生違反憲法第7條平等原則之問題。

貳、法律分析

一、不考慮111年憲判字第5號判決之雙方主張

（一）聲請人A公司之釋憲主張及理由

主張： 財政部66年台財稅第31580號函可能違反憲法第19條租稅法律主義及第7條平等原則，應宣告違憲。

理由：

1. 可能違反租稅法律主義（憲法第19條）

依憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務。」此條文確立租稅法律主義原則，要求課稅要件應由法律明文規定。

（1）欠缺法律明確授權

所得稅法第39條第1項但書規定：「但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前十年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」

本條文僅規定虧損扣除之要件，並未授權行政機關得以行政命令擴張解釋，將免稅股利收入用於抵減虧損。

（2）行政命令可能創設納稅義務

財政部函釋實質上創設了「虧損須先以免稅所得抵減」之新義務，可能超越母法授權範圍，有違反「租稅法定主義」及「課稅要件明確性原則」之疑慮。

（3）可能違反法律保留原則

虧損扣除涉及人民財產權之核心事項，應由法律明文規定，不宜由行政機關以函釋方式為之。

2. 可能違反平等原則（憲法第7條）

依憲法第7條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派，在法律上一律平等。」

（1）差別待遇可能欠缺正當理由

• 有投資收益之虧損企業：虧損須先以免稅股利抵減，減少可扣除虧損額
• 無投資收益之虧損企業：虧損可全額遞延扣除

兩者處境相同（均為虧損企業），卻受不同對待，差別待遇之正當性基礎可能不足。

（2）可能違反量能課稅原則

所得稅法第42條規定：「公司、合作社及其他法人之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利或盈餘，不計入所得額課稅。」

免稅股利既已明定「不計入所得額」，即表彰其非屬課稅所得，若再用於抵減虧損，可能形成「雙重不利益」。

（3）可能扭曲立法目的

所得稅法第42條免稅規定旨在避免重複課稅，若允許以免稅所得抵減虧損，可能使免稅規定失其意義。

3. 可能影響企業經營決策

此函釋可能使企業集團在選擇組織型態時，面臨不合理之稅負差異，影響經濟活動之自由。

（二）相對人國稅局之答辯主張及理由

主張： 財政部66年台財稅第31580號函應屬符合租稅法律主義，未違反平等原則，應予維持。

理由：

1. 應屬符合租稅法律主義

（1）屬法律解釋而非創設

該函釋應係基於所得稅法整體規範意旨所為之合理解釋，並非創設新的課稅要件。

（2）虧損之本質認定

虧損扣除制度旨在計算「真實所得」，企業當年度若有免稅收入，該收入雖不課稅，但仍屬企業之經濟利益，應先彌補虧損後，始得認定「淨虧損」。

（3）應有法律依據

• 所得稅法第24條第1項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
• 第39條規定虧損扣除之要件為「經核定之虧損」
• 第42條規定特定收入「不計入所得額」，但未排除其彌補虧損之功能

2. 應未違反平等原則

（1）本質上應屬不同

• 有免稅收入之虧損企業：實質上有經濟利益流入，虧損已部分彌補
• 無免稅收入之虧損企業：完全無收益，虧損未獲彌補

兩者經濟實質不同，為不同之處理應符合平等原則。

（2）避免不當利益

若允許企業同時享有「免稅收入」及「全額虧損扣除」，可能形成雙重優惠，有違租稅公平。

3. 應符合量能課稅原則

（1）真實負擔能力

企業獲有免稅股利收入，其經濟負擔能力已提升，應反映於虧損計算中。

（2）防止租稅規避

若不以免稅收入抵減虧損，企業可能藉由關係企業間之股利分配，規避稅負。

4. 實務運作需要

（1）長期實務見解

該函釋自66年發布以來，已為實務長期遵循，具有法安定性。

（2）國際慣例

多數國家稅制亦採類似處理方式，以免稅所得彌補虧損後計算可扣除虧損額。

二、對111年憲判字第5號判決之評析

本人立場：部分贊成，但有保留

（一）贊成理由

1. 維護法安定性

該函釋實施逾40年，若宣告違憲可能影響大量已確定案件，衝擊租稅秩序之安定性。憲法法庭考量法安定性，具有實務上之必要性。

2. 防止租稅規避有其正當性

從防止企業藉由關係企業間股利分配規避稅負之角度，要求以免稅收入先彌補虧損，具有一定合理性。

3. 符合實質課稅原則

企業獲有免稅股利收入，確實增加其經濟能力，在計算「淨虧損」時予以考量，應符合實質課稅原則。

（二）保留及反對理由

1. 法律明確性仍有疑慮

（1）問題點

所得稅法第42條明定「不計入所得額課稅」，文義上應指該收入完全不納入所得計算，包括不用於虧損抵減。若立法者有意使免稅收入用於彌補虧損，應於法律明文規定，而非由行政機關以函釋為之。

（2）建議

應由立法機關修法明定，而非僅以函釋處理，以符合租稅法定主義之嚴格要求。

2. 平等原則之檢驗標準可能過寬

（1）問題點

憲法法庭對於「差別待遇是否合理」之審查，似採較寬鬆標準。然而，租稅事項涉及人民財產權，應採較嚴格之審查標準。

（2）具體疑慮

• 有免稅收入之虧損企業與無免稅收入之虧損企業，在「虧損扣除」此一面向上，處境相同（均為虧損企業），差別待遇之正當性基礎可能薄弱
• 免稅股利制度旨在避免重複課稅，若再用於抵減虧損，可能減損免稅制度之立法目的

3. 應考量連結稅制之特殊性

（1）本案特殊性

A公司與B公司採連結稅制，母子公司視為單一納稅主體。在此架構下：

• 子公司分配予母公司之股利，實質上為企業集團內部資金移轉
• 若要求以此「內部移轉」抵減虧損，可能使連結稅制之優惠大打折扣

（2）建議

對於採連結稅制之企業集團，應有不同之處理方式，以維護連結稅制之立法目的。

4. 未充分論述「不計入所得額」之意義

（1）判決不足之處

憲法法庭未充分說明「不計入所得額」與「用於彌補虧損」兩者間之關係，僅以「未違反租稅法律主義」帶過，論理上可能有所不足。

（2）應補充論述

• 「不計入所得額」之規範意義為何？
• 是否包含「不用於虧損計算」？
• 若不包含，其法律依據為何？

參、處理建議

一、短期建議（針對個案）

1. 接受判決結果

既然憲法法庭已作成判決，A公司應依判決意旨處理稅務爭議。

2. 檢視其他救濟途徑

• 若有程序瑕疵，可循行政救濟程序主張
• 檢視是否有其他法律爭點可供主張

3. 稅務規劃調整

• 重新評估連結稅制之利弊
• 考量調整股利分配政策
• 評估其他合法節稅方式

二、長期建議（制度面）

1. 推動立法修正

建議立法院修正所得稅法，明文規定免稅收入與虧損扣除之關係，針對連結稅制設計特別規定。

2. 建立配套機制

對於採連結稅制之企業集團，應有不同之虧損計算方式，避免連結稅制優惠被架空。

3. 加強法規宣導

財政部應加強相關法令之宣導，提供明確之計算範例及說明。

三、企業因應策略

1. 稅務健檢

• 檢視過往年度是否有類似爭議
• 評估潛在稅務風險

2. 組織架構調整

• 評估是否繼續採用連結稅制
• 考量其他組織型態之稅務效益

3. 強化稅務治理

• 建立完善之稅務風險管理機制
• 定期檢視稅務法規變動

肆、結論

本案涉及租稅法律主義、平等原則及虧損扣除制度之核心爭議。憲法法庭雖認定系爭函釋未違憲，但從租稅法定主義之嚴格要求及連結稅制之特殊性觀之，仍有進一步討論空間。

考量本案涉及營利事業所得稅法第39條第1項但書關於虧損扣除之規定，以及第42條關於投資收益免稅之規定，兩者間之適用關係確實存在解釋空間。建議立法機關應儘速修法明定相關規範，以符合憲法第19條租稅法律主義之要求，並避免類似爭議持續發生。

對於企業而言，應審慎評估稅務規劃策略，並建立完善之稅務風險管理機制。在現行法制架構下，企業應依憲法法庭判決意旨處理相關稅務事宜，同時可透過適當管道，建議主管機關檢討相關規定，以維護租稅公平與法律明確性。

本意見書僅供參考，實際處理仍應視具體情況調整，並諮詢合格律師或會計師。

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