股權借名登記合法嗎？節稅和避稅的界線在哪裡？

壹、案件摘要

本案涉及公司股權借名登記之合法性問題，以及透過借名登記進行節稅與避稅之界線判斷。核心爭議在於：

1. 股權借名登記契約之效力認定
2. 借名登記用於稅務規劃之合法性界線
3. 節稅與避稅、逃稅之區別標準

貳、法律分析

一、股權借名登記契約之效力

（一）原則上有效

根據民法第87條及最高法院判例，借名登記契約原則上應屬有效之無名契約：

1. 契約自由原則：當事人得自由約定由一方（出名人）將自己名義出借予他方（借名人），使借名人得以出名人名義登記為股東，而由借名人實際享有股東權利並負擔義務。

2. 最高法院見解：最高法院98年台上字第990號判決指出，借名登記契約係以出名人名義登記為所有權人，但實際上由借名人享有利益之契約，除有違反強制或禁止規定、公序良俗外，應屬有效。

（二）例外無效之情形

借名登記契約在下列情況下可能無效：

1. 違反強制禁止規定（民法第71條）：

民法第71條規定：「法律行為，違反強制或禁止之規定者，無效。但其規定並不以之為無效者，不在此限。」

可能違反之情形包括：

• 違反公司法關於股東資格之限制（如公營事業民營化條例對特定人持股之限制）
• 違反特定產業法規對股東資格之要求（如金融機構、電信業等）
• 規避外國人投資限制

2. 違反公序良俗（民法第72條）：

民法第72條規定：「法律行為，有背於公共秩序或善良風俗者，無效。」

可能違反之情形包括：

• 以脫產為目的
• 規避強制執行
• 從事洗錢或其他犯罪行為

3. 通謀虛偽意思表示（民法第87條）：

民法第87條規定：「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思表示無效。但不得以其無效對抗善意第三人。虛偽意思表示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。」

若借名登記純屬虛偽安排，無實質經濟目的，可能被認定為通謀虛偽意思表示而無效。

二、節稅與避稅之界線

（一）節稅（Tax Planning）- 合法

定義：在法律許可範圍內，透過合法手段減輕稅負。

特徵：

1. 符合租稅法規之立法目的
2. 具有實質經濟目的或商業理由
3. 交易安排具有經濟實質
4. 未濫用法律形式

合法借名登記節稅案例：

• 家族企業傳承規劃，透過信託或借名方式分散持股
• 基於真實商業考量之股權安排
• 配合公司治理需求之持股結構設計

（二）避稅（Tax Avoidance）- 灰色地帶

定義：利用法律漏洞或形式安排，規避稅法本旨以減少稅負。

特徵：

1. 形式上合法但違反稅法立法精神
2. 缺乏合理商業目的
3. 交易安排不具經濟實質
4. 濫用法律形式

可能構成避稅之借名登記：

• 單純為規避遺產稅、贈與稅而為之借名安排
• 無實質經濟目的，僅為降低綜合所得稅率
• 規避最低稅負制（AMT）

（三）逃稅（Tax Evasion）- 違法

定義：以違法手段逃避納稅義務。

特徵：

1. 隱匿所得或財產
2. 虛報、漏報應稅事項
3. 使用虛偽文書或不實申報

違法借名登記案例：

• 隱匿實際所得歸屬
• 虛偽申報股利所得
• 配合不實交易逃漏稅

三、實質課稅原則之適用

（一）稅捐稽徵法第12條之1（實質課稅原則）

稅捐稽徵法第12條之1規定：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」

此條文確立實質課稅原則，稅捐機關得依經濟實質而非法律形式認定課稅關係。

（二）實質課稅原則之判斷標準

稅捐機關得依下列標準認定實質課稅關係：

1. 經濟實質優於法律形式：

• 實際出資者為何人
• 股東權利實際由何人行使
• 股利所得實際歸屬何人

2. 商業目的測試：

• 是否具有合理商業理由
• 交易安排是否符合常規
• 是否僅為稅務利益

3. 實質控制測試：

• 實際決策權歸屬
• 經濟利益實際享有者
• 風險實際承擔者

四、相關稅務風險

（一）所得稅風險

1. 股利所得歸屬（所得稅法第14條）：

所得稅法第14條第一項第一類規定：「營利所得：公司股東所獲分配之股利、合作社社員所獲分配之盈餘、其他法人出資者所獲分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」

稅捐機關可能認定股利所得應歸屬實際出資之借名人，並依稅捐稽徵法第44條處罰：

稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五以下罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」

可能面臨之風險：

• 補徵稅款並加計利息
• 可能處以罰鍰

2. 綜合所得稅：

• 若借名目的在於分散所得、降低稅率，可能被否認
• 適用實質課稅原則重新歸戶

（二）遺產稅及贈與稅風險

1. 借名人死亡時（遺產及贈與稅法第4條）：

遺產及贈與稅法第4條規定：「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」

借名登記之股權應計入遺產總額，需舉證證明借名關係存在。

2. 贈與稅問題（遺產及贈與稅法第5條）：

遺產及贈與稅法第5條規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。四、因顯著不相當之代價，出資為他人購置財產者，其出資與代價之差額部分。五、限制行為能力人或無行為能力人所購置之財產，視為法定代理人或監護人之贈與。但能證明支付之款項屬於購買人所有者，不在此限。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」

可能面臨之風險：

• 設立借名關係時可能被認定為贈與
• 終止借名關係返還時之稅務處理

（三）稅捐保全措施風險

若有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象，稅捐機關得依稅捐稽徵法第24條實施稅捐保全措施：

稅捐稽徵法第24條規定：「稅捐稽徵機關得依下列規定實施稅捐保全措施。但已提供相當擔保者，不適用之：一、納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關限制其減資之登記。二、納稅義務人有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得於繳納通知文書送達後，聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保；其屬納稅義務人已依法申報而未繳納稅捐者，稅捐稽徵機關得於法定繳納期間屆滿後聲請假扣押。」

（四）證據保全之重要性

為避免爭議，應保存下列證據：

1. 書面借名契約
2. 實際出資證明
3. 股利收取及申報紀錄
4. 股東權行使紀錄
5. 相關往來文件

參、處理建議

一、合法性評估

（一）檢視借名登記目的

1. 具有正當商業目的：

• 家族企業傳承規劃
• 公司治理結構安排
• 員工持股計畫
• 策略投資人安排

建議：此類情形較可能被認定為合法節稅。

2. 單純稅務考量：

• 僅為降低稅率
• 規避特定稅負
• 無其他商業理由

風險提示：可能被認定為避稅，適用實質課稅原則。

（二）實質經濟活動測試

評估借名安排是否具有實質經濟內涵：

• 是否有真實資金流動
• 股東權利義務是否確實履行
• 是否符合商業常規
• 是否有獨立經濟目的

二、風險控管措施

（一）完善契約文件

1. 簽訂書面借名契約，明確約定：

• 借名之目的及原因
• 雙方權利義務
• 股利及其他利益之歸屬
• 稅負承擔方式
• 終止條件及返還程序

2. 保存相關證據：

• 實際出資證明（匯款紀錄、資金來源）
• 股東會決議參與紀錄
• 股利收取及申報文件
• 雙方往來通訊紀錄

（二）稅務申報處理

1. 誠實申報原則：

• 股利所得應由實際享有者申報
• 避免刻意分散所得以降低稅率
• 保持申報一致性

2. 預先諮詢：

• 重大借名安排前，考慮向稅捐機關申請函釋
• 尋求專業稅務顧問意見
• 評估稅務風險

（三）定期檢視

1. 法規變動追蹤：

• 注意稅法修正
• 關注實務見解變化
• 追蹤相關判決

2. 安排合理性評估：

• 定期檢視借名目的是否仍存在
• 評估繼續維持之必要性
• 考慮適時調整或終止

三、具體建議方案

（一）短期建議

1. 現況盤點：

• 清查現有借名登記股權
• 檢視借名契約完整性
• 評估稅務申報正確性

2. 風險評估：

• 分析可能稅務風險
• 評估被挑戰之可能性
• 計算潛在稅負成本

3. 補強措施：

• 補簽或修正借名契約
• 完善證據保存
• 調整不當申報

（二）中長期規劃

1. 合法化調整：

• 若借名目的單純為稅務考量，考慮調整為其他合法架構
• 評估信託、控股公司等替代方案
• 規劃合法之家族傳承架構

2. 稅務優化：

• 在合法範圍內進行稅務規劃
• 善用法定扣除額及優惠
• 考慮長期資本利得規劃

3. 專業諮詢：

• 建立與稅務律師、會計師之長期合作關係
• 重大決策前進行稅務影響評估
• 必要時申請稅局預先核釋

四、判斷標準總結

（一）合法節稅之要件

• 具有真實商業目的
• 符合經濟實質
• 遵循法律形式與實質一致
• 誠實申報納稅
• 保存完整證據

（二）避稅風險警訊

• 缺乏合理商業目的
• 形式與實質不符
• 單純為稅務利益
• 交易安排不合常規
• 無法提供合理說明

（三）違法逃稅特徵

• 隱匿所得或財產
• 虛偽不實申報
• 使用假文書
• 故意漏報
• 規避強制執行

肆、結論

關於公司股權借名登記之合法性，應依下列標準判斷：

1. 目的正當性：若借名安排具有合理商業目的（如家族企業傳承、公司治理需求等），而非單純稅務考量，應屬合法節稅範疇。

2. 實質經濟性：借名安排應具有真實經濟活動，符合實質課稅原則。若僅為形式安排，缺乏經濟實質，可能被認定為避稅。

3. 程序完備性：應有完整契約及證據，誠實申報納稅，避免違反民法第71條、第72條或第87條規定。

節稅與避稅之界線在於：

• 節稅：在法律許可範圍內，基於正當商業目的，透過合法手段減輕稅負，符合稅法立法精神。

• 避稅：濫用法律形式，違反稅法立法精神，缺乏經濟實質之稅負規避，可能面臨稅捐機關依實質課稅原則調整課稅。

考量本案涉及股權借名登記可能涉及所得稅、遺產稅及贈與稅等稅務風險，建議當事人應：

1. 確保借名安排具有正當商業目的
2. 維持形式與實質之一致性
3. 完善契約文件及證據保存
4. 誠實申報，避免刻意規避
5. 尋求專業意見，定期檢視調整

本法律意見書僅供參考，具體個案仍應依實際情況及最新法規判斷。建議就具體情形諮詢專業律師及稅務顧問，以確保符合相關法令規定。

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