一、 【主觀淨額原則】 甲乙原為夫妻，育有一未成年子丙。因甲長期遭公司外派於國外工作，再加上 甲乙兩人經常為兩家親人相處不睦事情而發生爭吵，雙方乃互相訴請法院請求 裁判離婚。經受訴法院開庭審酌甲乙兩人長期分居且彼此相處不易，乃判決准 予離婚，同時並審酌丙年齡尚幼小，而乙之家庭系統應可照應丙的日常生活， 乃判決將丙親權之行使交由乙方，但甲對丙仍有每週一天半、共計 36 小時的探視權，丙並得在甲方家過夜一晚，同時命甲應給付給丙扶養費用每月計新台幣 3萬元。在夫妻兩人裁判離婚後，於申報翌年度之個人綜合所得稅時，乙先行申報列丙為受扶養親屬，甲於後始申報個人綜合所得稅，同樣列丙為受扶養親屬，卻遭該管國稅局査核後加以剔除，以乙巳經將丙申報為受扶養親屬，乃命甲應補繳稅款。甲對此補稅處分臧到不服，主張其享有探視權且實際在經濟上扶養丙，並提出法院前述裁判離婚判決內容與歷次匯款給付單據為證，主張應由甲與乙輪流申報丙為受扶養親屬，或至少應將當年度扶養丙之免稅額與相關的扣除額例如幼兒學前特別扣除額，由甲與乙各自適用而減除一半免稅額與扣除額。試問，甲之主張是否有理？ 二、 【實質課稅原則】 甲名下有塊 A 地，公告現值新台幣 2000 萬元。土地開發商丙有意向甲購地，建築房屋以分層出售。經磋商多日後，甲丙雙方終於談妥買賣契約之總價、締約當事人及付款方式，亦即，甲要求先讓甲將名下 A 地，以公告現值 2000 萬元價格，賣給甲之子乙（下稱第一買賣契約），甲乙之間依照第一買賣契約的約定，由甲先將 A 地過戶給乙，至於乙應給付給出賣人甲之價款，係待買受人出售土地並取得價款後再行給付。三日之後，乙以自己之名義，與丙訂立 A 地之買賣契約（下稱第二買賣契約），約定總價款 6000 萬元出售給丙。乙丙雙方隨即依上述第二買賣契約，完成 A 地土地之所有權移轉與買賣交易價款的給付。乙在取得丙所交付價款後，隨即將 2000 萬元給付給甲，以清償第一買賣契約的價金債務。藉由上述行為，甲之子乙可以順利獲得，在兩次買賣交易契約中，屬於轉售價差的 4000 萬元。若不考慮我國房地合一的所得税制度，請問本件納税義 務人甲之行為如何評價？ 三、 【稅捐稽徵關係：協力義務】 納稅義務人甲申報 105 年度公司營利事業所得稅時，自行報繳所得稅之結算稅額若干元，經該管稅捐稽徵機關抽查申報所得稅案件，被要求其應提出 105 年度營業所得與相關帳簿憑證之資料以協助調查。納稅義務人甲拒絕向該管稅捐稽徵機關提供資料，旋遭稅捐稽徵機關依同業利潤標準，核定甲營利事業所得淨利率，據以調整原申報所得額而命其補繳稅款，並對甲拒絕合作以提供帳簿憑證資料行為加以裁罰。甲提起行政救濟程序，主張繳稅雖為國民應盡法律義務，但應由稅捐稽徵機關盡職而作職權調查，其無庸配合提供相關證據資料，且稅捐稽徵機關所要求提供之資料因涉及營業與所得等資料內容，擔心稅捐徵機關將其營業所得秘密對外洩漏，故而拒絕提供資料應有正當理由，不應命其補繳稅款，更不應對其裁罰。試問：甲之主張，是否有理?
本案涉及三個獨立但具代表性的稅法爭議問題：
扶養親屬免稅額爭議：離婚父母甲、乙對於未成年子女丙之扶養親屬免稅額申報產生爭議，甲主張應輪流申報或各減除一半免稅額。
土地交易實質課稅問題：甲透過其子乙作為中間人，將土地以2000萬元先賣給乙，乙再以6000萬元轉售予丙，涉及規避土地增值稅之實質課稅原則適用問題。
納稅義務人協力義務：甲拒絕提供帳簿憑證供稅捐稽徵機關查核，主張無協力義務且擔心營業秘密外洩。
甲主張其享有探視權且實際扶養丙，應與乙輪流申報或各減除一半免稅額，是否有理？
依所得稅法第17條第1項第1款規定：「免稅額：納稅義務人按規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；納稅義務人及其配偶年滿七十歲者，免稅額增加百分之五十：（一）納稅義務人及其配偶之直系尊親屬，年滿六十歲，或無謀生能力，受納稅義務人扶養者。其年滿七十歲受納稅義務人扶養者，免稅額增加百分之五十。（二）納稅義務人之子女未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。（三）納稅義務人及其配偶之同胞兄弟、姊妹未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力受納稅義務人扶養者。（四）納稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一百二十三條第三項之規定，未成年，或已成年而因在校就學、身心障礙或無謀生能力，確係受納稅義務人扶養者。」
1. 否定甲主張之理由（實務通說）
根據財政部及行政法院實務見解：
單一申報原則：我國所得稅法採「主觀淨額原則」，以「家戶」為課稅單位，受扶養親屬之免稅額不得分割，僅能由一方申報。
優先申報原則：實務上採「先申報先得」原則，乙既已先行申報丙為受扶養親屬，甲之後續申報即應予剔除。
親權歸屬考量：法院判決將丙之親權行使交由乙方，乙為主要照顧者，由乙申報較符合實際扶養事實。
2. 甲主張之困難
甲之主張應不具理由，建議維持原補稅處分。
理由如下：
（1）法律明確性原則：所得稅法未規定免稅額可分割適用，不得類推創設納稅義務人之權利。
（2）實質課稅原則：丙之親權由乙行使，日常生活由乙照顧，乙為實際主要扶養者，由乙申報應符合實質課稅原則。
（3）給付扶養費非申報要件：甲雖給付每月3萬元扶養費，但此為離婚後對子女之法定扶養義務，不因給付扶養費即當然取得申報免稅額之權利。
（4）行政便利原則：若允許分割或輪流申報，可能造成稽徵困難，有違稅捐行政效率。
考量甲如認為不公，應循以下途徑：
甲透過其子乙作為中間人進行土地交易，形式上符合兩次獨立買賣，但實質上可能規避土地增值稅，應如何評價？
依所得稅法第14條第1項第7類規定：「財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。二、財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。三、個人購買或取得股份有限公司之記名股票或記名公司債、各級政府發行之債券或銀行經政府核准發行之開發債券，持有滿一年以上者，於出售時，得僅以其交易所得之半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」
另依土地稅法第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」
形式上：
實質上：
1. 構成要件
依司法院釋字第420號解釋及實務見解，實質課稅原則適用需具備：
2. 本案判斷
本案具有以下特徵，應可能適用實質課稅原則：
（1）交易時間緊密：三日內完成兩次交易，顯非獨立交易
（2）價格安排異常：第一買賣以公告現值，第二買賣以市價，差距達3倍
（3）付款條件特殊：第一買賣約定「待乙出售土地取得價款後再付款」，顯示甲乙間已預知後續交易
（4）家族關係：甲乙為父子，利益一致
（5）乙無經濟能力：乙未支付任何對價即取得土地，顯非真實買賣
1. 土地增值稅
2. 所得稅
3. 裁罰
考量甲之行為可能構成租稅規避，應可能依實質課稅原則重新核定。
理由如下：
（1）交易缺乏經濟合理性：乙無資力購地，卻能在三日內轉售獲利4000萬元，不符常理。
（2）整體交易計畫：兩次買賣為整體安排之一部分，第一買賣之付款條件已預設第二買賣之存在。
（3）租稅規避目的明確：若甲直接出售予丙，土地增值稅將以6000萬元為基礎計算；透過乙作為中間人，使第一次移轉僅以2000萬元計算，明顯規避稅負。
甲之抗辯：兩次買賣均為獨立交易，符合私法自治
反駁理由：私法自治不得作為租稅規避之正當理由，實質課稅原則應優先適用
甲之抗辯：乙確實取得所有權並有處分權
反駁理由：形式上取得所有權不影響實質課稅之認定
甲之抗辯：第一買賣價格符合公告現值
反駁理由：公告現值僅為最低課稅基礎，不代表真實交易價格
甲之抗辯：乙之獲利為其投資報酬
反駁理由：乙未投入任何資金，無投資可言
甲拒絕提供帳簿憑證，主張應由稽徵機關職權調查，且擔心營業秘密外洩，是否有理？
1. 協力義務之法源
依稅捐稽徵法第30條第1項規定：「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示帳簿、文據或其他有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」
依稅捐稽徵法第46條第1項規定：「拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣三千元以上三萬元以下罰鍰。」
依所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」
2. 違反協力義務之效果
依所得稅法第83條第3項規定：「納稅義務人已依規定辦理結算申報，但於稽徵機關進行調查時，通知提示有關各種證明所得額之帳簿、文據而未依限期提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依法辦理。」
依稅捐稽徵法第44條第1項規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五以下罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」
1. 稅捐稽徵關係之特殊性
稅捐稽徵關係具有以下特性：
2. 協力義務之正當性
依據司法院釋字第537號解釋理由書：「稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」
1. 「應由稽徵機關職權調查」之主張
甲之主張： 繳稅雖為義務，但應由稽徵機關盡職調查，其無庸配合提供資料。
法律評析：
此主張應不具理由。理由如下：
（1）職權調查與協力義務並存
（2）協力義務為法定義務
2. 「擔心營業秘密外洩」之主張
甲之主張： 所要求資料涉及營業所得秘密，擔心外洩，故拒絕提供有正當理由。
法律評析：
此主張部分有理，但應不構成拒絕提供之正當理由。理由如下：
（1）營業秘密之保護
依稅捐稽徵法第33條第1項規定：「稅捐稽徵人員對於納稅義務人之財產、所得、營業、納稅等資料，除對下列人員及機關外，應絕對保守秘密：一、納稅義務人本人或其繼承人。二、納稅義務人授權代理人或辯護人。三、稅捐稽徵機關。四、監察機關。五、受理有關稅務訴願、訴訟機關。六、依法從事調查稅務案件之機關。七、經財政部核定之機關與人員。八、債權人已取得民事確定判決或其他執行名義者。」
（2）法律已提供保密保障
（3）不構成拒絕提供之正當理由
1. 依同業利潤標準核定
2. 裁罰
考量甲之主張均應不具理由，建議維持補稅處分及裁罰。
綜合理由如下：
（1）協力義務為法定義務：稅捐稽徵法第46條明定納稅義務人應提供資料，非任意性義務。
（2）職權調查不排除協力義務：稽徵機關雖負職權調查義務，但納稅義務人仍應配合提供資料，兩者並行不悖。
（3）營業秘密已有保障：稅捐稽徵法第33條已規定保密義務，甲之擔心應不構成拒絕提供之正當理由。
（4）依同業利潤標準核定合法：甲拒絕提供資料，稽徵機關依法核定，符合所得稅法第83條規定。
（5）裁罰合法：甲違反協力義務，依稅捐稽徵法第46條裁罰，於法有據。
雖甲之主張應不具理由，但仍可考慮以下救濟途徑：
（1）補提供資料：於行政救濟程序中補提供帳簿憑證，請求重新核定
（2）爭執核定方法：如認同業利潤標準不合理，提出具體理由爭執
（3）主張裁罰過重：依行政罰法第18條主張裁量過重，請求減輕
（4）申請分期繳納：如確有困難，可申請分期繳納稅款
（1）所得稅法第17條第1項第1款（免稅額）
（2）民法第1084條（親權）
（1）所得稅法第14條第1項第7類（財產交易所得）
（2）土地稅法第28條（土地增值稅）
（3）稅捐稽徵法第41條（逃漏稅之處罰）
（1）稅捐稽徵法第30條第1項（調查權）
（2）稅捐稽徵法第33條（保密義務）
（3）稅捐稽徵法第44條（拒絕提供資料之處罰）
（4）稅捐稽徵法第46條（協力義務及核定方式）
（5）所得稅法第83條（帳簿憑證之保存）
建議甲：
（1）短期處理：
（2）長期規劃：
（3）立法建議：
建議甲：
（1）面對現實：
（2）補救措施：
（3）未來預防：
建議乙：
（1）配合稽徵機關調查，說明交易實情
（2）如4000萬元被認定為甲之贈與，應申報贈與稅
（3）如被要求返還不當得利，應與甲協商處理
建議甲：
（1）立即處理：
（2）行政救濟：
（3）未來預防：
（4）保密保障：
關於甲主張應輪流申報或各減除一半免稅額，考量現行稅法不允許分割或輪流申報免稅額，且丙之親權由乙行使，由乙申報應符合實質課稅原則，建議甲繳納補徵稅款，或與乙協商改由甲申報。
考量甲之行為可能構成租稅規避，應可能依實質課稅原則，認定為甲直接出售土地予丙，補徵土地增值稅及所得稅，並依法裁罰，建議甲主動補繳稅款，爭取減輕處罰。
考量甲之主張均應不具理由，協力義務為法定義務，不得以稽徵機關應職權調查或擔心營業秘密外洩為由拒絕，稽徵機關依同業利潤標準核定及裁罰均應屬合法，建議甲儘速提供資料，請求重新核定。
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